Бухгалтерский учет поступления основных средств

В письме от 04.09.08 № 03-03-06/1/508 Минфин России выразил мнение, что когда стоимость товара оплачена в иностранной валюте и расчеты предшествуют доставке, то сумма задолженности (выданный аванс) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. Иными словами, можно действовать по аналогии с бухгалтерским учетом.

Поскольку данная позиция не была в тот период основана на нормах Налогового кодекса РФ, у налогоплательщиков могли возникнуть риски в ситуации, когда с курсовых разниц по авансу нужно было платить налог на прибыль при отсутствии отгрузки в текущем периоде. Кроме того, следует обратить внимание, что данная позиция позже кардинально изменилась: выданные и полученные авансы в налоговом учете переоцениваются (письма Минфина России от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 и от 06.04.09 № 03-03-06/4/29). В случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу Банка России на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Банка России на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату). Положительные и отрицательные курсовые разницы по предоплате имущества в иностранной валюте учитываются в базе по налогу на прибыль на дату перехода права собственности на данное имущество или на последнее число текущего периода (в зависимости от того, что произошло раньше).

Доход от реализации товаров организация вправе уменьшить на стоимость приобретения этих товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Таможенная (экспортная) пошлина и таможенный сбор за таможенное оформление относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При кассовом методе доход от реализации товаров признается на дату поступления денежных средств и исчисляется по курсу Банка России, действующему на эту дату. Курсовые разницы при этом в налоговом учете не возникают. Однако при использовании данного метода продавец вынужден применять положения ПБУ 18/02, поскольку доход в бухгалтерском учете он должен признать на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Учет импортных операций

Момент перехода права собственности к импортеру должен быть четко определен во внешнеторговом контракте. Именно на дату перехода права собственности будет отражено поступление товара, произведен пересчет его стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если в договоре не определен момент перехода права собственности, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон. В случае, когда соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Если в контракте дата перехода права собственности не определена, то этой датой следует признать момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю, который, в свою очередь, определяется по положениям Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2000".

Бухгалтерский учет. Вначале нужно определить затраты , которые формируют фактическую себестоимость импортного товара. В бухгалтерском учете она включает в себя практически все затраты, связанные с его приобретением, не включается лишь НДС, который организация может принять к вычету. Затраты на доставку товаров можно включить в себестоимость импортного товара либо учесть их как самостоятельный расход на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный вариант учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Во внешнеторговых контрактах стоимость товара указывается в иностранной валюте, в ней же производятся расчеты с контрагентом.

Записи по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и плате¬жей. Датой совершения операций в иностранной валюте по импорту является день возникновения у организации права собственности на ввезенные ценности.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Стоимость вложений во внеоборотные активы, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков для составления бухгалтерской отчетности принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 указанного Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:

-              часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается

равной рублевому эквиваленту на день оплаты;

-              неоплаченная  часть  стоимости   приобретенных

ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре.

Результат сложения названных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается.

Вместе с тем оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке. Переоценка производится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы, которые отражаются в составе прочих доходов или расходов.

Принятие к вычету НДС. Налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, приобретенных (ввезенных) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, включая перепродажу. НДС принимается к вычету в размере, фактически уплаченном на таможне. Условиями вычета являются принятие товаров к учету, таможенная декларация и документы, подтверждающие уплату импортного НДС.

Налоговые споры по учету таможенных платежей импортеров связаны с применением российскими импортерами условий группы "D", а чаще всего базиса DDP ("Поставка с оплатой пошлин"). Применение этого стандартного условия предусматривает, что продавец предоставит товар, прошедший таможенную очистку и не разгруженный с прибывшего транспортного средства, в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара.

Если в случае применения условия DDP иностранный продавец действительно уплатит НДС при импорте, то российский покупатель в силу распространенной судебной практики будет лишен права предъявить его к вычету, так как сумма налога будет уплачена не налогоплательщиком, а другим лицом. Российская организация будет лишена права предъявить сумму налога к вычету. В этом суды усматривают проявление принципа запрета передачи прав и обязанностей налогоплательщика другим лицам.

Отрицательные имущественные последствия для налогоплательщика в данном случае проявляются в увеличении стоимости контракта за счет таможенных платежей, уплаченных иностранным продавцом. Кроме того, это увеличивает для российской организации та¬моженную стоимость товара.

Налог на прибыль. Для исчисления налоговой стоимости товаров можно выбрать, какие расходы (помимо контрактной стоимости) будут учтены в стоимости приобретения импортных товаров. Перечень таких расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Если в налоговом учете в стоимости приобретения учитывается только их контрактная стоимость, то расходы на доставку импортного товара от продавца следует учитывать как прямые и списывать на текущие расходы пропорционально стоимости проданных товаров, т. е. считать на остаток товара по методу среднего процента. Остальные расходы, связанные с приобретением импортных товаров, можно учитывать как косвенные. Целесообразно выбирать одинаковый перечень расходов, которые учитываются при определении стоимости приобретения товара, в том и другом учете.

Определение и порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета аналогичны предусмотренным для целей бухгалтерского учета. Таможенные пошлины целесообразно включать в первоначальную налоговую стоимость, тем более что для целей бухгалтерского учета они формируют стоимость основных средств.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, признаются для целей налогового учета, внереализационными доходами и внереализационными расходами