Бухгалтерский учет поступления основных средств

В связи с этим для российского участника внешнеэкономической сделки в контракте важно определить: момент (дату) перехода права собственности на поставляемый товар, право страны, которым будут регулироваться правовые отношения сторон по сделке. Если условиями внешнеэкономического контракта момент перехода права собственности на товар не определен, а в качестве применимого права определено национальное право России, то вопрос о момен¬те перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учета следует решать в соответствии с нормами ст. 223 и 224 ГК РФ.

Учет экспортных операций

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. В контракте должны быть отражены: условия поставки товара и распределение расходов между сторонами; момент перехода права собственности к иностранному покупателю; порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, затрат на транспортировку груза, оплаты сопутствующих услуг — подготовки товара к отгрузке (упаковка, отбор проб, проверка качества и количества и т. д.), погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути, а также таможенных платежей. Допустим, перевозку до места назначения согласно условию поставки обязан оплатить иностранный покупатель. Если перевозку фактически оплатил экспортер и включил ее стоимость в 'Исходы на продажу, то это ведет к необоснованному завышению расходов, относящихся к реализованным товарам. В налоговом учете будет занижена налогооблагаемая база.

С момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара на покупателя переходит не только риск гибели или повреждения товаров, но и обязанности по оплате соответствующих расходов. Как правило, таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых — импортер. Однако согласно терминам EXW ("Франко завод") и FAS ("Свободно вдоль борта судна") таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ ("Поставка с причала") и DDP ("Поставка с оплатой пошлин") иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA ("Франко перевозчик") или FOB ("Свободно на борту").

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ ("Поставка с причала") или DDP ("Поставка с оплатой пошлин"), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не может обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU ( « Поставка без оплаты пошлин») и DES ( « Поставка с судна»)

  Согласно всем условиям поставки ( за исключением EXW) продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан такж представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110% контрактной стоимости товаров.

Бухгалтерский учет. Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности при переходе права собственности ( владения, пользования и распоряжения) на продукцию ( товар) от продавца к покупателю. Экспортер в этот момент обязан сосчитать выручку от продажи, определить прибыль ( или убыток) и списать проданный товар. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и , следовательно, величины прибыли.

  В отличие от ПБУ 9/99, В МСФО ( IAS) 18 « Выручка» признание выручки связывается с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаров.

В соответствии с перечисленными базисными условиями признавать выручку в учете продавец может в момент отгрузки со склада только в одной ситуации – если товары эксплуатируются на условиях EXW, т.е. право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки.

Пересчет в рубли суммы выручки от реализации товара производится по курсу Банка России, действующему на дату признания дохода. Пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте ( на дату принятия указанной задолженности к учету и на дату ее погашения), а также на отчетные даты. Курсовая разница отражается в учете и в составе прочих доходов или прочих расходов.

Если от иностранного покупателя была получна предоплата, то полученные авансы ( предварительная оплата) оценивается один раз в рублях по курсу на дату совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему  на дату пересчета полученного аванса ( в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженоость в части, не перекрытой поступившим авансом.

Если же в экспортном контракте предусмотрены други базисные условия поставки (не EXW), бухгалтеру организации – экспортера придется использовать счет 45 « Товары отгруженные». На нем экспортируемы товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента преерхода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта. На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись :

Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»,

К-т сч. 43 « Готовая продукция», 41 « Товары» отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Д-т сч. 44 « Расходы на продажу»,

К-т сч .60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование ( если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс»)

На основании данных грузовых таможенных деклараций бухгалтер делает следующую запись:

Д-т сч. 44 « Расходы на продажу»,

К-т сч 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности отражается продажа экспортных товаров :

Д-т сч. 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч  90 «  Продажи»

начислена выручка от продажи экспортных товаров иностранному покупателю; Д-т сч, 90 "Продажи", К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списана стоимость проданных экспортных товаров. По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат: Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы"

списаны расходы, относящиеся к проданным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации); Д-т сч. 90 "Продажи" (99 "Прибыли и убытки"), К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" {90 "Продажи") определен финансовый результат отчетного периода.

Налог на добавленную стоимость. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 %. Моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет необходимых документов.

Документы организация должна представить в налоговые органы в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В случае, когда полный пакет документов не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по реализованным товарам определяется как день отгрузки (передачи) товаров.

Другими словами, по истечении 270 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта организация-продавец обязана начислить и уплатить НДС с суммы выручки от реализации данных товаров. При этом у организации возникает право на вычет "входного" НДС, предъявленного поставщиком при приобретении этих товаров. После представления в налоговые органы документов (их копий), подтверждающих применение налоговой ставки 0 %, суммы НДС, уплаченные с выручки от реализации товаров на экспорт, подлежат возврату налогоплательщику.

Часто налогоплательщики сталкиваются с отказом в применении ставки 0 % по НДС (и как следствие, отказ в возмещении НДС) при экспорте товаров, если российский поставщик 8 договоре использовал условие "Франко завод" или "Франко перевозчик". Оба этих условия предусматривают переход риска случайной гибели товара в момент передачи его перевозчику, нанятому иностранным покупателем, на территории Российской Федерации. Исходя из этого, налоговые органы часто делают вывод о том, что право собственности на реализуемый товар перешло на территории Российской Федерации. Следовательно, отсутствует факт экспорта, и поэтому следует применять ставку НДС 18 %, а не 0 %,

Встречаются ситуации, когда отказывают в ставке 0 % и при других условиях поставки. Например, ФАС Западно - Сибирского округа в постановлении от 10.09.07 № Ф04-6104/2007(37905-А46-14) отклонил доводы налогового органа о том, что поставка на условиях DAF ("Поставка на границе"), т. е. с переходом рисков в согласованном пункте на границе, является договором консигнации (комиссионной продажи), а не экспортной кур-м-продажи.

Влияют ли правила поставки по "Инкотермс" на факт экспорта? Согласно арбитражной практике базисные условия "Инкотермс" регулируют не момент перехода права собственности, а только риск случайной гибели товара. Поэтому ссылки налоговых органов на положения базисных условий поставок вообще не могут применяться м, и решении вопроса о возможности применения ставки НДС 0 % (постановления ФАС Московского округа от 12.12.07 № КА-А41/12858-07 по делу № А41-К2-3448/07, Северо-Западного округа от 02.04.07 по делу № А56-224 96/2006 и др.).

В целях НДС законодатель предусмотрел специальный порядок определения места реализации товара. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации (следовательно, возникает объект налогообложения НДС) в случае, если: товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.

Таким образом, любой реализуемый товар, находящийся на территории России, в силу положений ст. 146 и 147 НК РФ признается объектом обложения НДС. При вывозе такого товара за пределы таможенной территории с одновременным соблюдением требований ст. 165 НК РФ в части представления необходимых документов он должен облагаться по ставке 0 %.

Следует отметить, что у налогоплательщика также возникают трудности с предоставлением в налоговые органы товаросопроводительных документов при применении поставки на условиях FCA ("Франко перевозчик"). При данной поставке продавец исполнил свое обязательство по поставке товара с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. Поэтому у него отсутствует обязанность заключать договор с перевозчиком и, соответственно, оформлять документы, включающие сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей. Поэтому у продавца отсутствуют не только товаросопроводительные документы за весь путь следования товара, но и вообще какие-либо подобные документы. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 02.04.07 по делу № А11 -6318/2007-К2-24/462 отмечает, что в случае применения сторонами условия FCA соответствующее требование ст. 165 НК РФ на них не распространяется.

В налоговую базу не включаются суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0 %. При получении 100 %-ного аванса величина выручки будет равна полученному авансу. Если же пакет документов собран не будет, то полученные средства включаются в налоговую базу по курсу на дату реализации. Поэтому экспортная выручка, признаваемая позднее полученного 100 %-ного валютного аванса, признается в том же рублевом эквиваленте, что и на момент получения аванса.

Сумму "входного" НДС по реализованному товару организация вправе принять к вычету на дату определения налоговой базы, т. е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. В том случае, если НДС по экспортируемым товарам, а так же по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был принят к вычету ранее, то при отгрузке данного товара на экспорт сумму "входного" НДС следовало восстановить (письмо Минфина России от 28.04.08 № 03-07-08/103). Досрочно принять НДС можно, например, в ситуации, когда организация реа¬лизует аналогичные товары на экспорт и на территории России, т. е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы.

Налог на прибыль.

При методе начисления доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю и исчисляется по курсу Банка России, действовавшему на эту дату.

До 2010 г.1 по полученному авансу до момента признания выручки следовало признать курсовые разницы с зачислением их в состав внереализационных доходов или расходов. По совокупности сумма курсовых разниц по полученному авансу и выручки в налоговом учете будут равны сумме выручки, отраженной в бухгалтерском учете.