Бухгалтерский учет кредитов и займов

     Согласно  пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая  в качестве заемщика, учитывает сумму  основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме  фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.  
Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

     В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

     Стоит обратить внимание на то, что учет срочной  и просроченной задолженности ведется  раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

     Организация, получившая заемные средства, по истечении  срока платежа обязана осуществить  перевод срочной задолженности  в просроченную, причем этот перевод  производится организацией-заемщиком  в день, следующий за днем, когда  по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. 
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом: 
Дт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности”

     Кт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” –  Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. 
Дт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности”

     Кт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” - Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

     Следует отметить, что п.6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

     Вариант 1. Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

     Вариант 2. Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

      
3.4 Учет кредитов и займов, направленных на предварительную оплату

     материально-производственных запасов, товаров, работ  или услуг

     Согласно  пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация  использует средства полученных займов и кредитов для осуществления  предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов  и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

     При поступлении в организацию заемщика материально -производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.

     Если  организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

     После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

     Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует  порядку учета процентов по заемным  средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».

      
3.5 Учет кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива

     Инвестиционный  актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

     Если  указанные объекты приобретаются  непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

     Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально - производственных запасов (далее МПЗ).

     Если  организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для  приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива, то затраты  по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает:

     • затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к  приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;

     • затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.  
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

     • либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

     • либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в  качестве основных средств;

     в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

     После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в  состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

     Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01.

     Если  организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

     Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01. 
Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01.

      
3.6 Учет кредитов и займов, направленных на приобретение основных средств

     В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств  за счет кредитов банка порядок учета  затрат по кредитам зависит от того, начисляется по основным средствам  амортизация или нет. 
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.

     Если  амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств. 
Данный порядок действует при выполнении следующих условий:

• предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;
• наступил срок уплаты процентов по кредиту;
• стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
• основное средство не введено в эксплуатацию.

     Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с  учетом курсовых разниц. Курсовые разницы образуются тогда, когда кредиты (займы) получены в иностранной валюте. 
Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает отрицательная курсовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. Делаются бухгалтерские записи на счетах на отрицательную курсовую разницу:

     Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

     Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

     Если  курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает положительная курсовая разница. На эту разницу необходимо уменьшить первоначальную стоимость объекта основных средств.

     Делаются  сторнировочные бухгалтерские записи на счетах на положительную курсовую:

     Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

     Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

     Фактические затраты, связанные с приобретением  земельных участков в собственность  предприятий, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Земельные участки, являющиеся собственностью предприятия, числятся в составе объектов основных средств. 
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется также для учета расходов, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств.

     Таким, образом, при получении кредита  или займа на покупку основных средств, проценты по нему отражаются:

     - Если начисляется амортизация  основных средств:

До введения объекта основных средств в эксплуатацию – используя счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».После введения объекта основных средств в эксплуатацию – с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

- Если  не начисляется амортизация основных  средств:

С самого начала учитываем проценты с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

 
3.7. Учет кредитов и займов, направленных на пополнение оборотных средств