Бухгалтерский учет и налогообложение операций по совместной деятельности

В бухгалтерском учете предприятий – участников совместной деятельности (товарищей) операции по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность отражаются следующим образом:

1) Дебет 06 (58) Кредит 51 (50, 52) - передаются денежные средства;

2) Дебет 06 (58) Кредит 90 - передается имущество (в оценке, предусмотренной договором);

3) Дебет 90 Кредит 40 (41, 01, 10 и пр.) - списывается балансовая стоимость переданного имущества;

4) Дебет 90 Кредит 02 (05) - при передаче основных средств и нематериальных активов списывается сумма начисленной амортизации;

5) Дебет 90 Кредит 91 - списывается превышение договорной стоимости переданного имущества над балансовой стоимостью

или

Дебет 91 Кредит 90 - списывается превышение балансовой стоимости переданного имущества над договорной стоимостью.

Порядок отражения в учете товарищей операций, связанных с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности используется счет 74 и выглядит следующим образом (п.5 Указаний):

6) Дебет 74-1 Кредит 99 - прибыль, подлежащая получению товарищем в соответствии с условиями договора, включается в состав операционных доходов товарища;

7) Дебет 51 (50, 52) Кредит 74-1 - поступили денежные средства;

8) Дебет 84 Кредит 74-1 - учтен убыток, подлежащий покрытию за счет средств товарища;

9) Дебет 74-1 Кредит 51 (50, 52) - перечислены средства на погашение убытка.

При отражении в учете операций, связанных с распределением имущества при прекращении совместной деятельности используется счет 83 «Добавочный капитал» (субсчет «Безвозмездно полученные ценности» за исключением денежных средств.

Если же по условиям договора товарищу причитаются денежные средства в качестве вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если по результатам раздела ему причитаются денежные средства сверх величины вклада, то указанные суммы отражаются по кредиту счета 99 в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении.

Также следует обратить внимание на порядок начисления амортизации по имуществу, принимаемому на баланс товарища в результате раздела общей собственности (при прекращении договора о совместной деятельности). По имуществу, ранее переданному в качестве вклада в совместную деятельность, амортизация будет начисляться в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н, независимо от того, какие методы и сроки применялись в процессе осуществления совместной деятельности. При этом определение срока полезного использования по поступившим объектам основных средств должно осуществляться в порядке, предусмотренном п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98г. №33н, для объектов основных средств, ранее использованных в другой организации. В том случае если по результатам раздела товарищу передается имущество сверх величины ранее внесенного вклада, то по такому имуществу (в части стоимости, учтенной на счете 83, субсчет «Безвозмездно полученные ценности») амортизация начисляться не будет, что соответствует требованиям пунктов 48, 52 и 56 вышеназванного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н.

Таким образом, отражение в учете товарищей операций по получению имущества при прекращении совместной деятельности должно производиться в следующем порядке:

10) Дебет 74-1 Кредит 58 (06) - отражается стоимость имущества (в том числе денежных средств), подлежащего возврату (в пределах величины вклада);

11) Дебет 74-1 Кредит 83 - стоимость имущества, подлежащего получению (сверх величины вклада) (включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как безвозмездно полученные ценности);

12) Дебет 74-1 Кредит 99 - денежные средства, подлежащие получению (сверх величины вклада) (включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов товарища);

13) Дебет 51 (50, 01 и пр.) Кредит 74-1 - отражается фактическое поступление имущества и денежных средств.

В балансе товарищей сальдо по счету 74 должно отражаться отдельно в части расчетов по вкладам в совместную деятельность и отдельно в части расчетов по полученному от совместной деятельности финансовому результату (п. 7 Указаний).

1.2.2. Учет и налогообложение у участника, ведущего общие дела

Один из участников договора берет на себя обязанность по ведению общих дел от имени всех товарищей. Его полномочия должны быть подтверждены доверенностью, выданной остальными товарищами, или договором, совершенным в письменной форме (ст.1044 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета у участника, ведущего общие дела, определены п. 8 - 13 Указаний.

При ведении дел по совместной деятельности возникает вопрос: следует ли открывать отдельный расчетный счет? Такого требования ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит. Участники договора вправе сами решить этот вопрос. Ведение учета будет более эффективным при наличии отдельного расчетного счета. Если расчетный счет не открыт, особое внимание должно быть обращено на организацию учета по счетам учета денежных средств: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».

Для отражения информации о расчетах в рамках договора простого товарищества используется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу» (субсчет 74-1 «Расчеты по договору простого товарищества» и субсчет 74-2 «Расчеты по долгосрочным вложениям»).

В учете операции, связанные с поступлением вкладов и дополнительных взносов товарищей, а также с распределением и возвратом имущества по окончании срока договора должны отражаться в учете товарища, ведущего общие дела, следующим образом.

При поступлении вкладов:

1. Переданы основные средства для осуществления совместной деятельности: Дт 58-4 – Кт 91-1.

2.  Отражена первоначальная стоимость выбывающих основных средств: Дт 01-2 – Кт 01-1.

3. Отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основных средств: Дт 02 – Кт 01-2.

4. Отражена остаточная стоимость выбывающих автотранспортных средств: Дт 91-2 – Кт 01-2.

5. Уменьшен вычет НДС по основным средствам: Дт 91-2 – Кт 68-3.

6. Определен финансовый результат от выбытия основных средств в простое товарищество: Дт 91-9 – Кт 99.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности, является вкладом участников простых товариществ (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ). Следовательно, операция передачи основных средств не облагается налогом на прибыль и НДС (п.1 ст.278, пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Если по вносимым основным средствам или иному имуществу ранее в установленном порядке был произведен вычет НДС, то вычет должен быть уменьшен на сумму, соответствующую той части стоимости имущества, которая не включена через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Такой вычет производится в том налоговом периоде, в котором было передано имущество (п.3.3.3 Методических рекомендаций). Восстанавливать НДС следует за счет доходов по данной операции.

Каждый из участников договора о совместной деятельности для целей обложения налогом на имущество принимает в расчет то имущество, которое он внес в качестве вклада, а также ту часть имущества, которую он получил в качестве причитающейся ему доли собственности, созданной в процессе совместной деятельности.

Бухгалтерский учет операций в процессе осуществления совместной деятельности ведется участником, которому поручено ведение общих дел, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету.

При этом следует учитывать две особенности, характерные исключительно для отражения операций в рамках совместной деятельности.

Первая особенность касается порядка начисления амортизации в процессе осуществления совместной деятельности по основным средствам и нематериальным активам, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность. Согласно п. 9 Указаний, амортизация по таким основным средствам и нематериальным активам должна начисляться в порядке, установленном пунктами 48 и 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. То есть методы начисления амортизации по указанным основным средствам и нематериальным активам в процессе осуществления совместной деятельности могут и не совпадать с теми методами, по которым начислялась амортизация по данным объектам до заключения договора простого товарищества.

Вторая особенность связана с порядком отражения (учета) финансового результата в процессе осуществления совместной деятельности. В соответствии с п.10 Указаний по окончании каждого отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) счет 99 должен закрываться в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Взносы участников на балансе по совместной деятельности отражаются как уставный капитал на одноименном счете 80, субсчет 2 «Вклады товарищей».

Имущество, внесенное участниками совместной деятельности, учитывается в оценке, предусмотренной в договоре, и на основании первичных учетных документов об оприходовании: накладные, акты приема-передачи, квитанция к приходному кассовому ордеру, выписка банка.

Амортизация по основным средствам в совместной деятельности начисляется вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества (п.9 Указаний № 68н). Срок полезного использования следует определять в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.

Поскольку основные средства, используемые в простом товариществе, являются общей собственностью и используются для производства продукции товарищества, то начисленную амортизацию по основным средствам уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией этой продукции.

Расходы на покупку материалов учитываются, так же как и в обычной деятельности, на счетах учета материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов. В составе расходов материалы учитываются на основании первичных документов: накладные, путевые листы.

В бухгалтерском учете простого товарищества должны быть сделаны следующие проводки:

1. Отражена стоимость переданных автотранспортных средств: Дт 01-1 – Кт 80-2.

2. Отражено поступление денежных средств: Дт 51, 50 – Кт 80-2.

3. Оприходованы материалы: Дт 10 – Кт 60.

4. Выделен НДС по оприходованным материалам: Дт 19 – Кт 60.

5. Оплачены материалы: Дт 60 – Кт 51.

6. Начислена амортизация основных средств: Дт 20 – Кт 02.

7. Отражено списание материалов: Дт 20 – Кт 10.

8. Отражено начисление заработной платы, ЕСН: Дт 20 – Кт 70, 69.

Что касается налогообложения, то здесь возникают следующие вопросы: обязано ли созданное товарищество встать на учет в налоговом органе в целях налогообложения доходов от совместной деятельности, представлять декларации по налогу на прибыль организаций? Является ли товарищество плательщиком НДС?

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Простое товарищество не является налогоплательщиком и не подлежит постановке на учет в налоговых органах, поскольку не является юридическим лицом, а следовательно, не признается организацией (п.1 ст.48 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей. Поэтому декларации по налогу на прибыль представляются только налогоплательщиками и простое товарищество не обязано их представлять.

Вопрос об уплате НДС урегулирован п.3.3.3 Методических рекомендаций. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Не облагается НДС доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности после уплаты всех налогов, включая НДС.

Таким образом, простое товарищество обязано начислить НДС с полученной выручки. А на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ принять к вычету НДС по приобретенным материалам, работам, услугам.

Необходимо отметить, что главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации при реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. Поэтому операции по реализации товаров (работ, услуг), производимых в рамках договора о совместной деятельности, отражаются в свободных строках 180 - 210 раздела I налоговой декларации вместе с прочей реализацией товаров (работ, услуг), осуществляемой организацией по своей основной деятельности. Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, производимых в рамках совместной деятельности, отражаются по строке 368 подраздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации.

Отражение операций в учете простого товарищества:

1) принят к вычету НДС по материалам: Дт 68 – Кт 19;

2) отражена выручка от реализации продукции: Дт 62 – Кт 90-1;

3) отражено списание затрат: Дт 90-2 – Кт 20;

4) начислен НДС с выручки: Дт 90-3 – Кт 68;

5) отражен финансовый результат: Дт 90-9 – Кт 99.