Бухгалтерский учет и аудит основных средств на примере АО «Квант»

Порядок отражения в бухгалтерском  учете и при налогообложении  выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с  условием заключения лизингодателем и  лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка  уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.

Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.

Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные  арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после  прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.

 

§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской  отчетности

 

В бухгалтерской отчетности организации  в соответствии с ПБУ 6/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Ясно, что может понадобиться и  дополнительное раскрытие в соответствии с другими ПБУ (незавершенный  судебный процесс относительно приобретения организацией права собственности на основное средство может потребовать раскрытия непризнанного условного актива; произошедшая 2 января крупная авария, результатом которой стал выход из строя существенной части основных средств, требует раскрытия этого факта как существенного события после отчетной даты; если при определении суммы процентов по займам, относимой в увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива, использовалась средневзвешенная ставка, то в отчетности должно быть приведено значение этой ставки; и т.п.).

 

Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам

 

В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском  учете наиболее типичных операций с  основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.

 

Содержание операции-1.

Получен от поставщика сервер, который  предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера  составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется  только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.

В соответствии со ст.168 НК РФ организация  и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

 

Отражение операции-1 в  учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Оприходование полученного сервера  в соответствии с расчетными документами  поставщика	08	60	100 000
2	Отражение суммы НДС, фактически предъявленной  поставщиком в соответствии с  расчетными документами	19	60	20 000
3	Списание в реализацию полной себестоимости продукции	90-2	43	98 000
4	Отражение дебиторской задолженности  в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами	62	90-1	120 000
5	Начисление НДС по реализованной  продукции в соответствии с расчетными документами	90-3	68	20 000
6	Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции	60	62	120 000
7	Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера  и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/0135	08	90-1	26 000
8	Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99		см.	пункт 7
9	Доначисление НДС по реализованной  продукции с разницы между  договорной и рыночной ценами	90-6	68	5 200
10	Списание части «входного» НДС, не подлежащей вычету	91	19	400

 

Комментарий к отражению  в учете операции 1.

К №	Комментарий
1, 2, 4	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 60 кредитуется  в соответствии с расчетными документами поставщика, а поставщик должен указать в расчетных документах договорную стоимость сервера. Аналогичным образом счет 62 дебетуется на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
5	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя. Поскольку покупателю была предъявлена сумма НДС 4 000 рублей,  то отражение по дебету счета 90-3 большей суммы НДС,  подлежащей взносу в бюджет, представляется некорректным.
7, 8	Поскольку оплата за сервер была произведена  не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость  сервера определяется исходя из обычной  цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей. Доход от реализации продукции в  соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 также  должен быть признан в сумме 126 000 рублей (без учета НДС): поскольку организация не покупает серверы постоянно, то определить «цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», представляется невозможным, и при признании дохода от реализации используется обычная цена реализации продукции36.
9	В соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые  базы по НДС и налогу на прибыль  по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном  предусмотренному статьей 40 НК РФ. В  соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения  цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ37, т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 9038.
10	В соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма  НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.

 

Содержание операции-2.

Полученный сервер введен в эксплуатацию (оформлен акт ОС-1, заведена карточка ОС-6). Принято решение о начислении «бухгалтерской» амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а «налоговой» амортизации – нелинейным методом. Поскольку сервер в соответствии с технической документацией предназначен для работы в круглосуточном режиме, принято решение о неприменении специального коэффициента при начислении «налоговой» амортизации. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения срок полезного использования сервера принят равным 4 годам (48 месяцам) на основании «Классификации …», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 (3-я амортизационная группа).

 

Отражение операции-2 в  учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Ввод сервера в эксплуатацию	01	08	126 000
2	Отражение налогового вычета по НДС (см. комментарий к проводке №10 по операции-1)	68	19	19 600
3…	Ежемесячное начисление амортизации (начиная со следующего месяца после  ввода в эксплуатацию)	26	02	см.расчет

 

Комментарий к отражению в учете операции-2.

Первоначальная «бухгалтерская»  стоимость сервера в соответствии с проводками по операции-1 составляет 126 000 рублей.

Особый порядок формирования первоначальной «налоговой» стоимости основного  средства, полученного в рамках товарообменной сделки, Главой 25 НК РФ не установлен, поэтому в соответствии со статьей 11.1 НК РФ, вероятно, следует применять порядок, установленный ПБУ 6/01 (при этом учитывая явно установленные НК и описанные в соответствующих параграфах выше общие особенности по отражению в целях налогообложения налогов, процентов по заемным средствам и т.п., связанных с основным средством, которые, однако, отсутствуют в рассматриваемой ситуации). Таким образом, «налоговая» первоначальная стоимость сервера принимается равной 126 000 рублям.

Ежемесячные суммы «бухгалтерской»  амортизации рассчитываются следующим  образом.

Формула расчета:

Ежемесячные суммы «налоговой»  амортизации рассчитываются следующим  образом (с отражением не на счетах бухгалтерского учета, а только в налоговых регистрах).

Формула расчета: , если , и в следующие месяцы, где - остаточная стоимость на начало месяца, в котором .