Бухгалтерский учет доходов организации

Положение о бухгалтерском учете и отчетности представляет предприятиям право выбора метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) при принятии учетной политики на отчетный год: либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по поступлении средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

На сегодняшний день независимо от выбора для целей налогообложения (хотя и при принятии учетной политики) момента реализации факт реализации ценностей в бухгалтерском учете отражается организацией-продавцом (при условии установления договором общего порядка перехода права собственности) по отгрузке. Это устраняет недостатки методики учета реализации по оплате:

• достигается методологическое единство при отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, связанных с процессом производства (приобретения) имущества и его последующей реализации;
• реализация товаров отражается в момент их фактической продажи;
• в бухгалтерском учете предприятия-продавца своевременно и в соответствии с договором отражается величина возникающей дебиторской задолженности;

Однако методика учета реализации по отгрузке имеет недостаток, играющий в условиях современной экономики немаловажную роль. Дело в том, что в этом случае возникает один из классических парадоксов бухгалтерского учета: прибыль у предприятия есть, а долги платить нечем. Таким образом, отказавшись от оплаты, как момента реализации приходим к тому, что положение изменилось, но не улучшилось. При отражении реализации с использованием счета 45 «Товары отгруженные» в учете отражалась прибыль от продажи, реализованная в денежные средства или иное, полученное в оплату за товары имущество, но не находила отражения та величина полученной от реализации продукции прибыли, право на которую возникло. В сегодняшней ситуации, располагая данными о последней, пользователь бухгалтерской отчетности не может получить информацию о том, какая часть полученной прибыли реализована в денежные средства или иные товары. А в современных условиях белорусского рынка, когда право и его осуществление зачастую расходятся не только по времени возникновения, но и по существу, такая информация является сверхважной. Следует отметить, что условность величины прибыли, отраженной после факта реализации, не является исключительно белорусской действительности. Так, в период, известный, как время становления принципов бухгалтерского учета на Западе, виднейший американский бухгалтер Джордж Мэй писал: «Очевидно, что если процесс производства и продажи завершается возникновением прибыли, то эта прибыль на момент, когда продажа совершилась, может быть только условной».

Вопрос разработки методики отражения в бухгалтерском учете реализации товаров, отвечающей требованию допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни (принцип соответствия) и одновременно позволяющей формировать информацию о состоянии (степень реализации в денежные средства или иные товары) прибыли предприятия, остается открытым.

Как один из вариантов решения данной проблемы может быть предложено использование при отражении операций по реализации товаров регулирующих счетов. Так, ведя контрактивный счет, можно, показывая дебиторскую задолженность за реализованные товары в полной сумме (в оценке по договорной цене), отразить в пассиве потенциальную прибыль. В качестве контрактивного счета здесь можно применять счет 98 «Доходы будущих периодов».

Сформированный на счете 90 «Реализация» финансовый результат (прибыль) от продажи продукции будет отнесен на счет 98 «Доходы будущих периодов» записью по кредиту последнего в корреспонденции со счетом 90 . После погашения покупателем задолженности за приобретенную продукцию (дебет счета 51 «Расчетный счет», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на полученную сумму) прибыль от реализации будет отражена как реализованная в денежные средства записью:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - на сумму полученного дохода.

Исходя из вышеприведенной методики учета финансового результата от реализации, будут сделаны следующие проводки:

Содержание записи	Корреспонденция счетов
1. Продана продукция	1.Д-т 62 К-т 90 2.Д-т 90 К-т 41 3.Д-т 90 К-т 98
2. Оплачена покупателем продукция	Д-т 51 К-т 62
3. Отражается прибыль от реализации	Д-т 98 К-т 99

Счет 98 «Доходы будущих периодов», как счет финансово-распределительный, призван выполнять несколько иную роль. Классической является ее характеристика, данная российским ученым Блатовым: «Для выявления по заключительному баланса полной и верной картины состояния хозяйства и получение результатов существенно необходимо, с одной стороны, выяснить и учесть те доходы и расходы, которые были получены, произведены или начислены в текущем году за счет будущего года или будущих лет; с другой - выявить и учесть те доходы и расходы, которые относятся к текущему году, но будут фактически получены или произведены в следующем отчетном году. Доходы и расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, должны быть исключены из результатов текущего года, если они числятся на результатных счетах; доходы и расходы относящиеся к текущему году еще не включенные в его результаты должны быть, наоборот, дополнительно занесены на результативные счета. На балансе такого рода расходы и доходы вызывают появление ряда распределительных статей. Доходы, относящиеся к будущему году, обычно вызывают одну статью в пассиве - «Доходы будущих лет или доходы будущего года». Статья «Доходы будущих лет», с этой точки зрения должна быть признана дополнительным пассивом».

Таким образом, функция счета 98 - распределение в бухгалтерском учете доходов по временным периодам, к которым они относятся. Следовательно, для отражения состояния имеющегося у предприятия дохода, право на получение которого возникло (реализован он в денежные средства или другой товар или нет) счет 98, скорее всего, не должен применяться.

Для этой цели целесообразно в План счетов было бы ввести счет «Прибыль полученная», присвоив ему, например, код 99/1. По кредиту данного счета, в корреспонденции со счетом реализации отражались бы суммы дохода от продаж товаров, еще не реализованного в денежные средства или иные ценности. После погашения покупателем (заказчиком) задолженности за реализованные ему товары реализация дохода отражалась бы записью:

Дебет счета 99/1 «Прибыль полученная»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (одновременно с отражением в учете факта погашения долга).

Нужно заметить, что счет 99/1 «Прибыль полученная» может быть использован только в случае получения положительного финансового результата от реализации (прибыли). Если же получен убыток, то убыток должен быть отражен в учете продавца как полученный (по дебету счета 99 «Прибыли и убытки») уже в момент убыточной реализации товаров.

Рассмотрим отражение данной методики на счетах бухгалтерского учета:

Содержание записи	Корреспонденция счетов
1. Продана продукция	Д-т 62 К-т 90
2. Списывается реализованная продукция	Д-т 90 К-т 41
3. Отражается финансовый результат от реализации продукции	Д-т 90 К-т 99/1
4. Покупатель оплачивает товар	Д-т 51 К-т 62
5. Отражается реализация дохода	Д-т 99/1 К-т 99

Использование данного метода на практике позволяет повысить степень реальности и информативности данных бухгалтерского учета, создавая возможность отражать состояние (степень реализации в денежные средства или иные товары) полученной предприятием прибыли, право на которую возникло. При этом его применение не идет в разрез с необходимостью следования допущению временной определенности фактов хозяйственной жизни, позволяя сохранить методологическое единство при отражении в бухгалтерском учете процессов создания (приобретения) и реализации товаров.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности применяется активно-пассивный синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражаются прибыли предприятия, а по дебету - убытки.

Как уже указывалось, для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, а также для определения финансового результата предназначен счет 90 «Реализация». Путем сопоставления оборотов дебета и кредита счета 90 получают финансовый результат от реализации продукции. Если кредит счета 90 окажется выше, чем дебет, то предприятием получена прибыль, которая в конце месяца полностью списывается на счет 99.

Учет доходов и расходов по операциям продажи обеспечивает сопоставление выручки с расходами на ее получение по каждой операции продажи товаров и продукции, сдачи заказчиками выполненных работ и услуг. Сопоставление доходов и расходов по одним и тем же операциям продажи позволяет выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Результаты операций продажи структурируются в отчете о прибылях и убытках с выделением следующих показателей:

выручка-нетто от продаж;

себестоимость проданной продукции и товаров (работ и услуг);

валовая прибыль от продаж;

коммерческие расходы (расходы на продажу);

управленческие расходы;

прибыль (убыток) от продаж.

Валовая прибыль от продаж выделяется как разность между суммой выручки без налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж и суммой себестоимости готовой продукции, сданных работ и услуг, фактической покупной стоимости проданных товаров. Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется без коммерческих и управленческих расходов, которые покрываются из валовой прибыли, как расходы, относящиеся к данному отчетному периоду.

 

2.3. Пути совершенствования учета доходов и расходов организации на основе использования принципов МСФО и современных компьютерных технологий.

Функционирование иностранного капитала в Республике Беларусь посредством создания коммерческих организаций с иностранными инвестициями, формирование рынка ценных бумаг, привлечение иностранных кредитов обуславливают необходимость представления субъектами хозяйствования, вовлекающими в инвестиционный процесс иностранный капитал, финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Учитывая это обстоятельство, правительство нашей страны приняло Государственную программу перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 04.05.1998 г. № 694). Ее практическая реализация предполагает разработку национальных положений по бухгалтерскому учету имущества, обязательств, капитала, доходов и расходов, которые призваны обеспечить гармонизацию принципов и методологии ведения бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основными задачами государственной программы являются:

сведение к минимуму отличий в содержании национальных финансовых отчетов с отчетами, принятыми в международной практике;

обеспечение адекватности и однозначности отчетной информации, представляемой внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и т.д.).

Весьма интересным и полезным представляется изучение законодательных актов Российской Федерации, регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность, а также опыта реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

Российские субъекты хозяйствования уже четвертый год апробируют новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций Российской Федерации и Инструкцию по применению Плана счетов. В указанной Инструкции в основном учтены требования МСФО. Кроме того, в Российской Федерации приняты и действуют свыше двадцати Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), регламентирующих его организацию, методики учета и оценки пяти основных элементов МСФО:

активов (имущества);

капитала;

обязательств;

доходов организации;

расходов организации.

Следует отметить, что термин “доходы” МСФО трактуется шире, чем принято считать в отечественной экономической литературе. Так, МСФО определяют доходы как средства, полученные и/или заработанные коммерческой организацией (кроме вкладов собственников в уставный капитал), то есть доходы - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате поступления средств, прироста активов, уменьшения обязательств, приводящих к увеличению капитала.

Формами дохода являются:

доходы от продажи (доходы от обычных видов деятельности);

проценты, дивиденды, вознаграждения к получению;

доходы от отдельных операций по реализации активов (имущества);

суммы дооценки активов и положительных курсовых разниц;

чрезвычайные (экстраодинарные) доходы от нехарактерных и единичных фактов хозяйственной жизни.

При этом доходы в зависимости от степени участия в формировании конечного финансового результата подразделяются на текущие доходы (доходы отчетного периода), обусловленные понесенными расходами, и отложенные доходы (доходы будущих периодов).

Концепция МСФО по учету доходов и расходов основана на применении метода начисления и принципа соответствия доходов и расходов. Она полагает экономическое признание права собственности и обязательств при учете доходов и расходов в противоположность кассовому методу их определения. Суть концепции состоит в том, что доходы и расходы регистрируются (учитываются, признаются) в момент их возникновения, а не в момент оплаты, и относятся у тому отчетному периоду, в котором они возникли. Для ее реализации применяется метод начисления, который позволяет более полно и точно отразить изменение капитала коммерческой организации, поскольку при сравнении ее доходов и расходов они приведены к одной базе исчисления и представлены в сопоставимом виде. Тем самым выполняется принцип соответствия (сопоставимости) доходов и расходов, так как себестоимость получения доходов за отчетный период представляет собой расходы этого периода, связанные с возникновением данного дохода.