Бухгалтерская практика отражения налоговых обязательств и налогового кредита

По существу, эта схема мало чем отличается от предыдущей, если не принимать во внимание второе событие, где поступление  товара отражается, как это и положено, через субсчет 631 (а не через 371-й, как в первой схеме). Но зато в первом событии вместо двух проводок зачем-то сделано три. Однако увеличение количества проводок ничуть не компенсируется облегчением понимания смысла этих записей.

Во-первых, проводка Дт 641 Кт 311 по своему содержанию означает перечисление НДС в бюджет, а не то, что происходит на самом деле, - перечисление НДС поставщику в составе предоплаты, ведь в этой проводке денежный счет скорреспондирован со счетом расчетов с бюджетом, а не со счетом расчетов с субъектом, которому на самом деле эти деньги перечисляются.

Во-вторых, запись Дт 371 Кт 644 никакого налогового кредита не отражает, а отражает такое же начисление таких же непонятных обязательств, как и в первой схеме. С одной лишь чисто формальной разницей: в первой схеме эти непонятные обязательства аннулируются одной проводкой: Дт 641 Кт 644, а во второй для получения столь же абсурдного результата их понадобилось аж две: Дт 641 Кт 311 и Дт 371 Кт 644.

Из этого следует, что точно так же, как и в  предыдущей схеме, при отражении этих операций по только что показанной схеме налоговый кредит на балансе мы не увидим, случись дата составления отчета в тот промежуток времени, когда первое событие (оплата) уже состоялось, а второе (оприходование) - еще нет. В итоге отчетная информация получается неправдивой, если не сказать искаженной. А все потому, что мы так и не взяли себе за правило различать два вида налогового кредита, равно как и два вида налоговых обязательств.

Два вида налогового кредита 

1. Учитываемый по  дебету субсчета 641.

Это налоговый  кредит, который фактически возникает  вместе с оприходованием поступления  ТМЦ от поставщика (или с принятием  выполненных работ подрядчиком). Притом независимо от того, каким событием в "налоговой очереди" было это  оприходование: первым или вторым. Проще говоря: если ТМЦ поступили (или выполнение работ подписано) - налоговый кредит должен немедленно отразиться на субсчете 641.

2. Учитываемый по  дебету субсчета 644.

Это налоговый  кредит, который возникает в соответствии с правилами налогообложения в случае, если первым событием является оплата поставщику (подрядчику, исполнителю). Этот налоговый кредит должен числиться на субсчете 644 до тех пор, пока авансы выданные не зачтутся в оплату. По мере того, как засчитываются в оплату эти авансы, точно так же параллельно должен засчитываться налоговый кредит с субсчета 644 на дебет субсчета 641.

Два вида налоговых обязательств

1. Учитываемые по  кредиту субсчета 641.

Это налоговые  обязательства, которые фактически возникают вместе с регистрацией факта реализации, т. е. вместе с передачей активов покупателю. Притом независимо от того, каким событием в "налоговой очереди" была эта реализация (передача): первым или вторым. Проще говоря: если доход от реализации начислен - налоговые обязательства должны немедленно отразиться на субсчете 641.

2. Учитываемые по  кредиту субсчета 643.

Это налоговые  обязательства, которые возникают  в соответствии с правилами налогообложения  в случае, если первым событием является получение оплаты от покупателя или заказчика. Эти налоговые обязательства должны числиться на субсчете 643 до тех пор, пока авансы полученные не зачтутся в оплату. По мере того, как засчитываются в оплату эти авансы, точно так же параллельно должны засчитываться налоговые обязательства с субсчета 643 на кредит субсчета 641.

Итак, если на субсчете 641 учитывать только те налоговые обязательства  и тот налоговый  кредит, которые возникают, соответственно, в  связи с реализацией и оприходованием, не примешивая сюда налоговые обязательства и налоговый кредит, возникающие соответственно в связи с получением и выдачей авансов, и, таким образом, учитывать последние на субсчетах 643 и 644, - то таким способом обеспечится соблюдение требований Инструкции №291, а самое главное: на балансе отразится реальное состояние дел, на какой бы момент этот отчет ни был составлен.

Последнее очень  важно, ведь отчетная информация должна быть правдивой, полной и непредвзятой, иначе цель бухгалтерского учета не будет достигнута. Не следует приуменьшать значение этих требований, выдвинутых Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности". Даже если бы об этом специально не упоминалось в Законе - бухгалтер все равно был бы обязан выполнять это условие (полнота, правдивость и т.д.), а уж коль скоро Закон специально на это указывает - значит, неисполнение влечет за собой ответственность (читай: наказание).

Налоговый кредит

Чтобы учетная  и отчетная информация в части  отражения налогового кредита была правдивой, полной и непредвзятой, а сведения, указываемые в декларации по НДС, соответствовали не только записям в налоговых книгах покупок и продаж, но и записям в регистрах бухгалтерского учета, причем последние отличались бы большей наглядностью (т. к. из книг налогового учета нельзя понять, какое событие первое, а какое второе), а вместе с тем еще и соблюдались требования Инструкции №291 - проводки по отражению операций выдачи аванса и последующего поступления товаров должны составляться следующим образом:

Из всех проводок, показанных в схеме, дополнительных пояснений, пожалуй, требует одна: Дт 644 Кт 631, т. к. решение приходовать налоговую накладную в качестве поступившего актива, в то время как оплата этому поставщику все еще в полном объеме числится на субсчете 371 "Авансы выданные", кажется несколько неожиданным. Между тем эту проводку в данной ситуации можно считать как нельзя более правильной. Вряд ли можно утверждать, что эта проводка отражает какую-либо нереальную операцию, чего, кстати, нельзя сказать об отражениях налогового кредита в схемах, только что подвергнутых критике.

Итак, поставщик  в ответ на предварительную оплату, включающую стоимость товара и НДС, выдал предприятию-покупателю налоговую  накладную. Бухгалтер предприятия-покупателя должен эту налоговую накладную оприходовать так же, как он приходует товар: в корреспонденции со счетом расчетов с поставщиками, именно в строке (или в карточке) расчетов с этим поставщиком, т. к. именно этот поставщик (а не непонятно кто в предыдущих схемах) этот актив предприятию предоставил.

Налоговая накладная  является для предприятия, ее получившего, полноценным активом еще и  потому, что этот документ дает право предприятию декларировать уменьшение собственных обязательств по уплате НДС, а в некоторых известных случаях - требовать прямого возмещения из бюджета.

Пожалуй, не будет  большим преувеличением приравнять налоговые накладные к именным  ценным бумагам, подтверждающим долговые обязательства государства перед налогоплательщиками¹.

Разница лишь в  том, что эти так называемые "ЦБ" подписывают не представители госорганов, а представители субъектов предпринимательства, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, - агенты по сбору этого налога. Впрочем, представители государства этот процесс контролируют, т. к. налоговый инспектор при известных обстоятельствах может по той или иной причине этот кредит не признать, и таким образом соответствующая налоговая накладная становится недействительной.

Возникает вопрос: а как следует поступить бухгалтеру, если аванс перечислен, а налоговая  накладная от субъекта, его получившего, еще не пришла? Никак. Нет налоговой  накладной - нет и записи на субсчете 644. Эта запись появится в тот день, когда накладная поступит. А что, если налоговая накладная поступит только вместе с закупленным товаром? В таком случае ее по приходу товаров следует приходовать сразу на субсчет 641.

Другое дело, если бы закон не обязывал подтверждать налоговый кредит налоговыми накладными, т. е. для этого достаточным основанием служил бы факт перечисления денег или факт поступления товара. Это также давало бы право налогоплательщикам отражать НДС на выданные поставщикам авансы на субсчете 644, а НДС по приходу товара - на субсчете 641, т. е. все было бы точно так же, только без всяких налоговых накладных. Ну а покуда этот документ требуется - мы вправе отразить налоговый кредит лишь в том случае, если налоговая накладная поступила.

Итак, полученная предприятием налоговая накладная  является полноценным активом, поскольку  свидетельствует о праве предприятия, а права, как известно, всегда относятся к активам и никогда не относятся к обязательствам. (Это можно считать дополнительным аргументом в доказательство того, что остаток по субсчету 644 никогда не может быть кредитовым.)

Казалось бы, вслед за проводкой Дт 644 Кт 631 следует зачесть в расчеты с поставщиками ту часть предварительной оплаты, которая приходится на величину НДС, указанного в налоговой накладной, и которая все еще числится на субсчете 371 "Авансы выданные". Нет. Этого делать ни в коем случае нельзя!

Ведь несмотря на то, что налоговая накладная  поступила от поставщика, у предприятия-покупателя еще нет подтверждения того, что вслед за налоговой накладной поступит и товар, т. е. что этот поставщик не передумает и не решит вернуть предприятию его аванс. Поэтому авансы выданные должны числиться на субсчете 371 в полном объеме, и лишь по мере поступления соответствующих партий товаров засчитываться в оплату поставок вместе с соответствующей долей НДС, которая также переносится с субсчета 644 на субсчет 641.

Кроме всего  прочего, корреспонденция субсчета 644 "Налоговый кредит" с кредитом субсчета 631 "Расчеты с поставщиками" удобна еще и тем, что таким образом обеспечивается ведение единого аналитического учета налоговых накладных и ТМЦ, полученных от поставщиков. Это, в свою очередь, дает бухгалтеру возможность не открывать отдельно по субсчету 644 аналитический регистр учета налоговых накладных, полученных в связи с перечислением поставщикам авансов, а ограничиться ведением по субсчету 644 только синтетического учета по субсчету 644.

Вот как выглядит учет этих операций на субсчетах: 371, 631, 641, 644:

Примечание:

Каждый знак "------ " следует понимать как: "с  кредита", т. е.: Кт Дт.

Разумеется, если бы первым событием в этой сделке было поступление товара от поставщика, а не перечисление ему денег, то в  цепи этих проводок не было бы субсчетов 371 и 644, и все выглядело бы несколько  проще:

Таким образом, на субсчете 644 до тех пор числятся налоговые накладные, пока на субсчете 371 числятся авансы выданные. Оба счета закрываются параллельно, по мере оприходования поступлений по кредиту субсчета 631, а если вся партия товаров поступает в один день - этой же датой полностью закрываются субсчета 644 и 371 соответственно на субсчета 641 и 631.

Пример отражения  операций приобретения товаров на условиях выдачи аванса в размере 50% договорной суммы и последующего получения  товаров в полном объеме.