Бухгалтерская практика отражения налоговых обязательств и налогового кредита

Бухгалтерская практика отражения  налоговых обязательств и налогового кредита 

Точно так же, как мы отделяем реальные доходы и расходы от денежных потоков, следует  отделять налоговые  обязательства и  налоговый кредит, начисленные в  связи с получением доходов и осуществлением закупок, от налоговых обязательств и налогового кредита, отраженных в связи с получением и выдачей авансов

Учет налога на добавленную стоимость согласно новому Плану счетов и Инструкции №291 ведется на следующих субсчетах  счета 64.

641 - "Расчеты по налогам", субсчет "Расчеты по НДС".

"На  субсчете 641 "Расчеты  по налогам"  ведется учет налогов,  которые начисляются  и уплачиваются  в соответствии  с действующим  законодательством  (налог на прибыль,  налог на добавленную  стоимость, другие  налоги)ѕ

...Аналитический  учет расчетов  по налогам и  платежам ведется  по их видам"  (цитата из Инструкции №291).

643 - "Налоговые обязательства".

"На  субсчете 643 "Налоговые  обязательства"  ведется учет суммы  налога на добавленную  стоимость, определенной  исходя из суммы полученных авансов (предварительной оплаты) за готовую продукцию, товары, другие материальные ценности и нематериальные активы, работы, услуги, подлежащие отгрузке (выполнению)" (цитата из Инструкции №291).

644 - "Налоговый кредит".

"На  субсчете 644 "Налоговый кредит" ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство" (цитата из Инструкции №291).

Следовательно:

- субсчет 641 (НДС)  предназначен для учета расчетов  по налогу на добавленную стоимость;

- субсчет 643 - для учета налоговых обязательств  по НДС, возникающих по правилам  налогового законодательства в  случае, если в качестве первого  события в сделке, предполагающей  реализацию, зафиксировано получение  аванса (предоплаты) от покупателя или заказчика;

- субсчет 644 - для учета налогового кредита  по НДС, возникающего по правилам  налогового законодательства в  случае, если в качестве первого  события в сделке, предполагающей  приобретение, зафиксирована выдача  аванса (предоплаты) продавцу.

Вроде бы никто с этим не спорит. Однако наблюдения показывают, что НДС, начисляемый в  бухгалтерском учете  в связи с получением или выдачей авансов  и, соответственно, отражаемый на субсчетах 643 и 644, регистрируется без  соблюдения требований еще одного пункта Инструкции №291 - а значит, неверно.

В целом о  счете 64 (а значит, обо всех субсчетах  этого счета) в Инструкции сказано: "По кредиту счета 64 "Расчеты по налогам и платежам" отражаются начисленные платежи в бюджет, по дебету - подлежащие возмещению из бюджета налоги, их уплата, списание и т. п.".

Из этого следует, что счет 64 - как, впрочем, и всякий другой счет класса 6 "Обязательства" - увеличивает свое сальдо кредитовыми  оборотами, а уменьшает - дебетовыми. Иными словами: по кредиту счета 64 обязательства перед бюджетом начисляются, по дебету - погашаются одним из известных способов: уплатой, списанием, зачетом и проч.

Единственный  субсчет, по которому такие обязательства  не начисляются, а только уменьшаются, - это контрпассивный по своей природе субсчет 644 "Налоговый кредит" (см. цитату: "На субсчете 644...").

А это значит, что на субсчете 644 сальдо может быть только дебетовым или (если авансов  выданных на балансе не числится) нулевым, - что, в свою очередь, означает, что  кредитовые обороты по субсчету 644 не должны предшествовать дебетовым. Иными словами: сначала должно происходить уменьшение налоговых обязательств (оборотами по дебету), и лишь потом, по мере отмены этого уменьшения в связи с зачетом выданных авансов в оплату поставок, этот субсчет кредитуется.

Следует обратить внимание еще раз: по кредиту субсчета 644 не должно возникать никаких обязательств, ибо этот субсчет по Инструкции №291 предназначен только для учета  "ѕсуммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство". Никаких других указаний относительно субсчета 644 в Инструкции нет!

Совершенно понятно, что если субсчет "Налоговый кредит" является субсчетом (читай: "подсчетом") счета 64, то требования Инструкции №291 в части ведения учета расчетов по налогам как в общем по счету 64, так и в частности по субсчету 644 следует воспринимать неотделимо один от другого.

Так, если в абзаце, содержание которого касается ведения  учета на всех без исключения субсчетах счета 64, говорится о начислении обязательств по кредиту и уменьшении их по дебету, а, в свою очередь, в абзаце, содержание которого касается ведения учета на субсчете 644, говорится о том, что этот субсчет отражает уменьшение обязательств по НДС, и вместе с тем ничего не говорится об их увеличении (начислении) - то никаких кредитовых оборотов, кроме тех, которыми по факту второго события (получения ТМЦ от поставщика) отменяется ранее начисленный по дебету налоговый кредит, на субсчете 644 отражаться не должно.

Однако в сложившейся  на сегодняшний день учетной практике начисление налогового кредита в  связи с выдачей поставщику аванса почему-то принято отражать проводкой  по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 644, что никак не согласуется с  вышеупомянутыми требованиями Инструкции относительно учета налогового кредита по субсчету 644, т. к. сальдо этого субсчета в таком случае становится не дебетовым, а кредитовым, и тем самым как бы еще раз начисляется НДС, ранее уплаченный государству через поставщика в составе выданного ему аванса за будущие поставки.

И хотя на это  замечание можно услышать возражение, мол, на самом деле никакого увеличения обязательств перед бюджетом в таком  случае не наблюдается, ибо, кредитуя таким  способом субсчет 644, бухгалтер одновременно дебетует субсчет 641, что в результате приводит к нулевому сальдо в расчетах с бюджетом по этому налогу, - все же ответ на это возражение есть: сальдо расчетов с бюджетом по налоговому кредиту в случае перечисления аванса поставщику должно быть только дебетовым, т. е. уменьшающим обязательства по НДС, но никак не нулевым!

Некоторые из ошибочных (см. ниже) схем проводок, используемых в практике, стоит проанализировать, чтобы доказать несостоятельность  такого решения.

Здесь мы не будем  останавливаться, чтобы доказать некорректность проводки Дт 281 Кт 371, хотя и она заслуживает критики, а продолжим рассматривать только то, что касается записей на субсчетах счета 64.

Итак, попробуем  представить, что дата составления  отчетного баланса пришлась на тот  период, когда второе событие этой сделки еще не наступило, т. е. баланс составлен на момент, когда в учете зафиксированы только первые две записи (1а и 1б).

Совершенно очевидно, что никакой налоговый кредит в таком случае в отчетном балансе  не отразится, т. к. дебетовые обороты по субсчету 641, отражающие не что иное, как налоговый кредит (уменьшение обязательств перед бюджетом по НДС), окажутся нейтрализованными кредитовыми оборотами по субсчету 644, которые на самом деле не несут в данном случае никакой смысловой нагрузки, ведь налоговый кредит этой проводкой как начисляется по субсчету 641, так и отменяется начислением каких-то непонятных обязательств по субсчету 644.

Здесь следует  сделать небольшое отступление, чтобы разобраться, что такое  налоговый кредит по существу. Это  должно помочь нам еще раз подтвердить  вывод о том, что сальдо субсчета "Налоговый кредит" никогда  не может быть кредитовым не только потому, что указания Инструкции в части использования субсчета 644 прямо наталкивают на эту мысль, но еще и потому, что это подтверждается реальным состоянием дел, а бухгалтерский баланс, как известно, должен отражать правдивую, полную и непредвзятую информацию.

Налоговый кредит - это кредит, который налогоплательщик дает государству, а не наоборот, как  это принято считать. Этот налоговый  кредит налогоплательщики предоставляют  государству не прямым, а косвенным  образом, путем покупки товаров  у другого плательщика НДС - продавца этих товаров, который, в свою очередь, платит НДС в бюджет в связи с их продажей. Таким образом, у поставщика этого предприятия возникают налоговые обязательства перед бюджетом (кредиторская задолженность по налогам), ибо он в данной сделке выступил продавцом, а у предприятия, выступившего в данной сделке покупателем, возникает налоговый кредит (дебиторская задолженность бюджета).

Налог на добавленную  стоимость - это, по существу, налог  с оборота, но с оборота последнего, а не с каждого, который случился на каждом этапе купли-продажи. НДС - это налог на потребление, а не на доход, а если выразиться точнее: НДС является налогом на доходы, взимаемым на стадии потребления, а не на стадии получения доходов. Юридически плательщиками НДС являются продавцы, фактически - последний покупатель. Предприятия - плательщики НДС являются лишь агентами по сбору этого налога.

Таким образом, НДС, уплаченный покупателем государству  через своего поставщика, является частью этого самого НДС, который  этот покупатель еще не взыскал со своего покупателя, т. к. очередная продажа еще не состоялась, а значит, этот покупатель еще не стал продавцом. Каждый покупатель, если он не оказался последним в цепи покупателей-продавцов, на каждой стадии доведения товара до конечного потребителя фактически кредитует государство и таким образом приобретает право уменьшить собственные обязательства по НДС, которые у него возникают, как только он из покупателя превращается в продавца.

Это еще раз  подтверждает вывод о том, что  никаких налоговых обязательств (особенно по субсчету 644 "Налоговый кредит") у плательщика НДС на стадии покупки не должно возникать, даже если они оказываются нейтрализованными субсчетом расчетов по НДС. Также в этом случае не может образовываться нулевое сальдо в расчетах по этому налогу, поскольку налицо возникновение налогового кредита, а значит - уменьшение обязательств. Этот кредит и должен отражаться на дебете субсчета 644 в случае выдачи поставщику аванса или на дебете субсчета 641 в случае получения от него товара.

Так или иначе, но вследствие приобретения у предприятия - плательщика НДС каких-либо немонетарных активов у другого предприятия (такого же плательщика НДС) появляется дебитор - в данном случае государство  в лице налоговых органов, которые, в соответствии с действующим налоговым законодательством, взяли НДС у этого налогоплательщика, можно сказать, преждевременно, т. к. до конечного потребителя этот товар еще не дошел, а проще говоря: взяли у него налоговый кредит на срок, продолжительность которого зависит от самого кредитора, т. е. пока этот кредитор государства не реализует свой товар, в состав которого войдут те самые приобретения, с которых все началось.

Следует, однако, отметить, что наше налоговое законодательство, в частности, Закон Украины об НДС, несколько не соответствует только что описанной схеме обложения НДС; но это другой вопрос, на природу возникновения налоговых обязательств и налогового кредита не влияющий.

Если бы в  налоговом законодательстве не действовал принцип первого события, т. е. если бы не облагались авансы полученные - в счетах под названиями "Налоговый кредит" и "Налоговые обязательства" не было бы никакой необходимости. Для отражения операций по начислению налоговых обязательств, их погашению, а также для отражения налогового кредита, возникающего в связи с приобретением активов, вполне достаточно было бы одного субсчета 641.

Проанализируем  еще один, довольно распространенный и, на наш взгляд, неверный вариант  отражения операций приобретения ТМЦ  в случаях, когда оприходованию этих активов предшествует выдача поставщику аванса (предоплаты), т. е. на тех же условиях.