Аудиторская проверка операции по строительству объектов основных средств

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в Правиле (стандарте) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». В частности, в Стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица. Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операции с основными средствами, представлен в Приложении 1.

Среди документов, предоставляемых аудитору и подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают:3

• приказ «Об учетной политике организации», составленный в соответствии с ПБУ «Учетная политика»;
• унифицированные формы первичной учетной документации;
• приказ о назначении постоянно действующей комиссии;
• отчет о переоценке основных средств;
• договоры купли - продажи основных средств;
• договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

• Главную книгу;
• Регистры бухгалтерского учета по счетам:

1. по которым непосредственно отражаются операции с основными средствами - 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения в необоротные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производство и хозяйство»; 001 «Арендованные основные средства»;

2. проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности - 09 «Отложенные налоговые активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

• ведомость аналитического учета основных средств;

• разработанные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств».

Отчетность включает:

• Бухгалтерский баланс (форма № 1) - отражаются данные по основным средствам, принадлежащим организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» (стр. 120) с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования (стр. 121); здания, машины и оборудование (стр. 122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) - Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состав на конец отчетного года;
• Статистический отчет (форма № 11) - статистическое наблюдение за наличием и движением основных средств;
• налоговая отчетность (налоговые декларации).(13;с.132)

Также предоставляется аудитору внеучетная информация, которая включает акты предыдущих налоговых проверок, аудиторские заключения и отчеты, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др.

 

 

1.3. Составление общего плана и программы проведения аудита учета основных средств

 

 

После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание следующие моменты:

• деятельность аудируемого лица, в том числе, общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица, особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние;
• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
• риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность существенных искажений или мошеннических действий;
• характер, временные рамки и объем процедур; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета; существование подразделения внутреннего аудита клиента и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
• координации и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний клиента; привлечение экспертов.

Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки.

Аудиторская программа включает в себя:

• график работы аудиторов;
• подробные процедуры;
• контроль работы по аудиту;
• определение численности и обязанностей персонала.

 

 

 

 

1.4. Аудиторские процедуры, приемы, методы проведения аудита учета основных средств

 

Аудиторская организация должна получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).(17;с.253)

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:4

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска, как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирование - проверку записей, документов или материальных активов;
• наблюдение;
• запрос;
• подтверждение - для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны;
• пересчет - проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов;
• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны - может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта;
• аналитические процедуры - подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.(18;с.342)

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств

При аудите учета основных средств используются процедуры проверки по существу, представленные в Таблице 1.

 

                                                                                                      Таблица 1

 

Аудиторские процедуры при проверке операций с основными средствами

 

№ п/п	Задачи аудита	Аудиторские процедуры
1	Контроль за наличием и сохранностью основных средств	инспектирование основных средств по местам нахождения; проверка организации материальной ответственности по объектам основных средств; проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы
2	Правильность оценки основных средств	проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств; аудит отнесения объектов к основным средствам; проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств; проверка правильности определения инвентарного объекта
3	Соответствие документального  оформления и отражения в учете операций по движению основных средств действующему законодательству	инспектирование источников поступления основных средств; проверка правильности оформления приобретенных и выбывших основных средств; арифметическая проверка начисления НДС при приобретении и выбытии основных средств; проверка правильности использования унифицированных форм по учету основных средств
4	Контроль правильности начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете	проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета на соответствие учетной политике; проверка правильности определения срока полезного использования и отнесения объектов основны средств к соответствующим амортизационным группам; арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств; инспектирование документального оформления амортизации основных средств
5	Контроль законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными  средствами	инспектирование синтетического и аналитического учета операций с основными средствами в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и рабочим планом счетов; проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета
6	Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской   отчетности организации	проверка соответствия отчетных показателей (ф. № 1 и №5) соответствующим показателям в главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета
7	Проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности	наличие документального оформления переоценки основных средств; инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в бухгалтерском учете и  отчетности
8	Инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств	наличие оправдательных документов по ремонту основных средств; инспектирование правильности оформления первичной документации по ремонту основных средств в зависимости от применяемого способа ремонта; тестирование организации бухгалтерского налогового учета операций по ремонту основных средств
9	Проверка операций, связанных с арендой основных средств, в  том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций	инспектирование договоров об аренде основных средств и соблюдения договорных обязательств; проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по аренде основных средств у арендодателя и арендатора
10	Анализ эффективности использования основныхсредств	Расчет показателей эффективности использования основных средств и анализ данных в динамике