Аудита расчетов с подотчетными лицами

    Положения Трудового кодекса РФ обязывают  работодателя выплачивать суточные в трех случаях:

1) при направлении работников в командировку (ст. 168 ТК РФ);

2) служебных поездках работников, постоянная работа которых осуществляется в пути, в полевых условиях, имеет разъездной либо экспедиционный характер (ст. 168.1 ТК РФ);

3) направлении работников на повышение квалификации в другую местность.

Независимо от основания выплаты под суточными Трудовой кодекс РФ понимает не что иное, как дополнительные расходы работника, связанные с проживанием вне места его постоянного жительства. В то же время указанные виды суточных все-таки различаются.

    Так, суточные, выплачиваемые при командировках  и поездках для повышения квалификации работников, определяются работодателем  самостоятельно и закрепляются либо в коллективном договоре, либо в  ином локальном нормативном акте, например в положении о командировках.

    Суточные, выплачиваемые работникам за разъездной характер работы, работающим в полевых  условиях или участвующим в работах  экспедиционного характера (далее — «разъездные» суточные), могут устанавливаться также трудовым договором.

    Наличие «разъездных» суточных характерно лишь для специализированных организаций, а вот суточные, выплачиваемые при направлении работника в командировку, имеют место в деятельности практически любой компании, так как командировки работников — явление обычное для подавляющего числа организаций.

    При обложение НДФЛ суточные подлежат нормированию. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

    В том случае если организация выплачивает суточные свыше своих «внутренних» норм, то сумма превышения также признается налогооблагаемым доходом физического лица, и, следовательно, организация должна удержать с работника НДФЛ и перечислить его в бюджет.

    Нормирование суточных в целях обложения НДФЛ касается только суточных, выплачиваемых при командировках работников и их поездках для повышения квалификации. Иные виды суточных для целей налогообложения НДФЛ нормированию не подлежат. Это вытекает из п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, «разъездные» суточные, установленные коллективным договором, иным локальным актом компании или предусмотренные трудовым договором, не облагаются НДФЛ в полном объеме.

    Как известно, с 1 января 2010 г. единый социальный налог (ЕСН) на территории Российской Федерации не взимается, так как глава 24 НК РФ утратила силу. Однако отмена единого социального налога не привела фактически к снижению налоговой нагрузки на работодателя, так как ЕСН, по сути, заменили страховые взносы, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.¹¹

    В соответствии с ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации, суточные не подлежат обложению страховыми взносами. Следовательно, выплата суточных при командировках не влечет за собой для работодателя обязанности по начислению указанных страховых взносов. Хотя не исключено, что в части однодневных суточных контролирующие органы будут настаивать на их начислении. Такое предположение можно сделать на основании опыта взимания ЕСН.

    Хоть  в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ сказано, что суточные, выплачиваемые при командировках, не подлежат обложению страховыми взносами, причем в размерах, установленных «внутренними» нормами самой компании, но не исключено, что в части суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, контролирующие органы будут настаивать на необходимости их начисления. Именно так ранее обстояло дело с налогообложением ЕСН в части суточных, выплачиваемых при однодневных поездках, причем арбитражная практика по этому вопросу не была однозначной. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу № А28-1084/2007-3/29 было сказано, что выплата таких суточных влечет за собой обязанность по начислению ЕСН. Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу А56-17909/2007 судом был сделан противоположный вывод. Пока в части необходимости начисления страховых взносов с суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, нет каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Учитывая это, а также существующую арбитражную практику в части ЕСН, можно сделать вывод, что не начисление сумм страховых взносов с однодневных суточных у организаций, их выплачивающих, связано с повышенными рисками.¹²

    И как это ни парадоксально, в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ «разъездные» суточные не упомянуты. Следовательно, их выплата подпадает под обложение страховыми взносами.

    Порядок приобретения и выдачи наличной иностранной  валюты и дорожных чеков для оплаты командировочных расходов, а также  проведения расчетов по выданной иностранной  валюте с командируемыми лицами установлен положением ЦБР от 25.06.1997 № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» (далее — Положение ЦБР № 62).

    Основанием  для снятия наличной иностранной валюты с текущего: (валютного счета в уполномоченном банке и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков является заявка клиента, форма и порядок оформления которой приведены в Приложении № 1 к Положению ЦБР № 62 (п. 3.3 указанного Положения).

    В соответствии со ст. 143 ГК приобретенный для оплаты командировочных расходов дорожный чек относится к ценным бумагам. В то же время покупка дорожных чеков организацией осуществляется не с целью финансовых вложений, а с целью оплаты командировочных расходов. Следовательно, приобретенные дорожные чеки учитываются в порядке, установленном для учета денежных документов.

    Оприходование в кассу приобретенных дорожных чеков отражается по дебету счета 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы», в корреспонденции со счетом 52 «Валютные  счета».

    Согласно  п. 6 Порядка отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина  России от 15.01.1997 № 2, все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, в которой должны содержаться следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, ее покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи.

    Таким образом, сведения о дорожных чеках, приобретенных организацией в уполномоченном банке для оплаты командировочных расходов сотрудников в зарубежной командировке и выданных им на указанные цели, должны отражаться в книге учета ценных бумаг. В этом случае в данную книгу необходимо включать следующие сведения о дорожном чеке: наименование чекодателя, номер чека, дату и место составления чека, его сумму, наименование плательщика.

    В соответствии с п. 3.6, 3.7 Положения  ЦБР № 62 уполномоченный банк одновременно выдает дорожные чеки и справки по форме № 0406007 на имя командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации. Справка по форме № 0406007 является основанием для вывоза из Российской Федерации дорожных чеков. Такие справки, полученные в банке, хранятся в кассе. Для их учета кассиром ведется отдельный журнал учета справок по форме № 0406007 в порядке и по форме, приведенным в Приложении № 3 к Положению ЦБР № 62.

    На  израсходованные командированными лицами суммы, полученные путем обналичивания  дорожных чеков (на основании авансового отчета с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы), счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

    Все полученные аудиторские доказательства подлежат документированию. Выявленные ошибки влияют на выражаемое в заключении мнение аудитора. В то же время бывает сложно дать рекомендации по исправлению ошибок по данному разделу учета, особенно в части первичной документации, более реальным представляется внесение исправлений в хозяйственные операции

2.3 ПРОВЕРКА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

    При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов о порядке отнесения  расходов, к представительским.

    Порядок отнесения представительских расходов на расходы организации при исчислении налога на прибыль установлен подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ¹³. Представительские расходы организации согласно указанной статье квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

    К расходам, уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

    К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 НК РФ).

    Анализ  приведенных нормативных положений  позволяет выделить несколько основных признаков, квалифицирующих определенные расходы организации как представительские:

• данные расходы должны быть связаны с официальным приемом или обслуживанием представителей других организаций (участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика);
• указанные лица должны прибыть для ведения переговоров (участия в заседании руководящего органа налогоплательщика);
• цель переговоров - установление или поддержание сотрудничества (в частности, заключение контракта, предварительного договора и т.п.) либо решение определенных вопросов организации;
• представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения переговоров (заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика).

К представительским относятся расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ)¹⁴:

• на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• на буфетное обслуживание во время переговоров;
• на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

    Иные (неперечисленные) расходы (например, оплата проезда железнодорожным или  авиационным транспортом делегаций  до места проведения переговоров, оплата их проживания во время проведения переговоров и другие аналогичные расходы), по мнению автора, не будут являться представительскими для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, а значит, не должны учитываться при налогообложении прибыли.

2.4 ПРОВЕРКА  ХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ 

    Под расходами на хозяйственные нужды обычно понимаются затраты по приобретению в розничной торговой сети канцелярских или хозяйственных принадлежностей, материалов, бензина на АЗС, оплате мелкого ремонта и т.п. Выдавая деньги под отчет, необходимо соблюдать условия, установленные Порядком ведения кассовых операций. Так, пункт 11 Порядка запрещает¹⁵:

• выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;
• передавать подотчетные суммы от одного работника другому.

   Руководитель  организации должен утвердить своим  приказом список работников, которым  могут выдаваться денежные средства под отчет.

    Срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные  нужды, законодательно не ограничен. Такой срок также может (но не обязан!) установить руководитель организации своим приказом. Если руководитель такой срок установил, работник должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через три рабочих дня после истечения этого срока. Каких-либо ограничений на суммы, выдаваемые работникам под отчет, законодательство не устанавливает. Однако, оплачивая расходы, подотчетное лицо действует от имени организации. Следовательно, работник, получивший деньги под отчет, должен соблюдать предельный размер расчетов наличными (100000 руб. по одной сделке с одним юридическим лицом). Это установлено указанием Центрального банка РФ от 20 июня 2007 г. N 1843-У.¹⁶