Аудит затрат на производство продукции

    К программно-логическим способам контроля следует отнести: приемы двойной  записи на счетах, алгоритмический  контроль, счетный контроль с получением контрольных итогов, балансовый способ счетного контроля. Важно также применение матричных моделей, сравнение одноименных показателей, полученных из различных источников (встречные проверки), способы подстановок, корреляционных связей и другие математические приемы, контроль по отклонениям. Использование этих приемов позволяет выявлять случаи расхождения отдельных показателей себестоимости продукции в первичных документах, нормативно-справочной и учетной информации, вскрывать приписки и другие нарушения.

    В настоящее время gоявляется возможность заменить обычные первичные документы непосредственно машинными носителями: магнитными лентами или магнитными дисками. Такой способ ввода информации в ЭВМ значительно сокращает затраты труда учетного персонала хозяйствующего субъекта. Использование терминальных устройств для ввода первичной учетной информации в ЭВМ должно сопровождаться получением с него бумажного дубликата произведенных записей. Юридическую силу документам, создаваемым на ЭВМ, придает наличие необходимых реквизитов в соответствии с действующим законодательством.

    Таким образом, методы и приемы, применяемые в процессе аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), целесообразно систематизировать на следующие группы: документального контроля, фактического контроля, аналитические процедуры и смешанные, сочетающие в себе приемы и методы первых трех групп. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и эффективность аудиторской проверки, а также позволяет учитывать особенности и целесообразность их применения аудитором на конкретном этапе проведения аудита.

    Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Способы документального контроля: формальная проверка документов; арифметическая проверка; взаимный контроль; встречная проверка; технико-экономический расчет; контроль соблюдения нормативов; логическое исследование операций; хронологическая проверка записей; проверка бухгалтерских проводок; восстановление количественного учета и др.

    Метод фактического контроля основывается на применении способов инвентаризации, анализа сырья и готовой продукции, экспертной оценки (осмотра), контрольного запуска сырья и материалов в производство (эксперимент), контрольного замера выполненных работ, опроса лиц, очного наблюдения и т. д. Методы фактического контроля используются на двух стадиях проведения контроля: до отражения данных в учете и после их отражения. Если на первой стадии используются методы фактического контроля, то на второй стадии осуществляется не только фактический контроль, но и документальный — путем сверки фактического состояния и его документального отражения в учете. Так, приемы бухгалтерского контроля использования материалов в производстве обусловлены принятыми на предприятии способами отражения в бухгалтерском учете, особенностями технологии и организации производства, видами используемых материалов. Используемые в настоящее время на практике основные способы выявления в бухгалтерском учете отклонений от норм расхода материалов можно классифицировать следующим образом:

• документирование;
• учет расходов по партиям;
• предварительные расчеты по рецептуре;
• последующие расчеты с использованием результатов инвентаризаций.

    При первом способе отклонения от установленных  норм расходов выявляются на основании  сигнальных документов (акт-требование на сверхлимитный отпуск материалов, лимитно-заборные карты и др.). Второй способ применяется преимущественно при использовании наиболее ценных материалов — на машиностроительных заводах при раскрое металла, на швейных фабриках при раскрое тканей и др. В картах раскроя, открываемых на каждую партию раскраиваемого материала, указывают количество поданного к рабочему месту материала, число изготовленных деталей (заготовок) и количество отходов. При третьем способе отклонения от норм определяются сопоставлением израсходованного набора материалов с составом, предусмотренным по нормативам технологии производства. Он широко используется, когда при отпуске сырья и материалов в производство часто возникают отклонения из-за структурных сдвигов в составе исходной смеси. Четвертый способ позволяет выявлять расхождения по отдельным видам материалов с помощью периодических инвентаризаций их неиспользованных остатков на всех рабочих местах на начало месяца по каждому цеху. При этом величину отклонений следует определять сравнением фактического расхода материалов (с учетом переходящих остатков) с расходом по действующим нормативам на изготовленное количество заготовок, деталей, узлов, изделий.

    Использование такой классификации в аудиторской  практике как средства профилактики и предупреждения, будет способствовать снижению аудиторского риска, позволит выявить нецелевое и нерациональное использование материалов в производстве. Более того, независимо от применяемого метода выявления отклонений от норм расхода материалов целесообразно разработать на каждом предприятии номенклатуру этих отклонений применительно к отраслевым особенностям производства.

    Перечень  приемов документального и фактического контроля зависит от степени детализации  учета затрат, специфики производства, формы собственности и других факторов. Эти методические приемы наиболее эффективны при возникновении материального ущерба от хозяйственных операций, отраженных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета и отчетности.

    Метод смешанного контроля подразумевает использование средств и способов как документальной, так и фактической проверки.

    В условиях применения АСУ возникают  и специфические методы контроля:

• дублирующий контроль полноты и достоверности сообщений оператору учетным персоналом;
• аппаратный контроль передаваемой информации;
• автоматическое обнаружение и исправление ошибок и др.

    Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается  с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно  следить за стоимостью услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведение проверки. Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, поэтому большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

    Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

    Среди других аудиторских процедур следует  выделить процедуры по существу. Они  относятся непосредственно к  проверке ведения бухгалтерского учета  и достоверности бухгалтерской  отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта. В свою очередь, аудиторские процедуры по существу подразделяются на две разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида — это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений.

    При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные  методы: от простых сравнений до сложных анализов с использованием возможностей математики и статистики. На стадии предварительного планирования аудита аналитические процедуры позволяют определить особенности деятельности хозяйствующего субъекта, наметить стратегию проверки, оценить степень аудиторского риска, обозначить проблемы в формировании финансовой информации. Некоторые аналитические процедуры следует выполнить на стадии планирования, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы.

    На  этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Выявление областей потенциальных рисков позволяет увеличить при планировании выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой долей риска. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

    Методика  применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) предполагает выделение двух подходов исходя из критерия доступа к информационной базе:

• анализ взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам;
• функционально-стоимостной анализ себестоимости продукции.

    При непосредственном проведении аудита объектом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений — на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т. д. Их, естественно, сравнивают с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического объекта — прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т. д.

    Применение  аналитических процедур при аудите учета затрат на производство продукции  осуществляется «в глубь» того или  иного элемента затрат. Это позволяет  прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя данные только бухгалтерской отчетности, нельзя сделать полноценные выводы о том, имеются или не имеются отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе.

    Выявляя с помощью аналитических процедур отклонения в составе затрат на производство продукции, необходимо учитывать то, что их присутствие в бухгалтерском  учете может быть обусловлено  объективными причинами.

    Существует  широко распространенное среди аудиторов  и пользователей аудита заблуждение, что термин «аналитические процедуры» обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной  деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры  используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончается его аудит (а значит, и аналитические процедуры). Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В этой связи финансовый анализ можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

    В специальной литературе по аудиту, ревизии и контролю, а также  по судебно-бухгалтерской экспертизе экономический анализ рассматривается  как метод или форма контроля. Такая позиция не может быть признана убедительной, так как нельзя сводить  анализ только к его контрольной функции. Являясь самостоятельной функцией управления и системой специальных знаний, экономический анализ имеет собственные цели и методы.

    Как свидетельствует аудиторская практика, аудиторы используют методы экономического анализа при необходимости в процессе аудита оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта, что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения. Вместе с тем аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг. Это следует иметь в виду как руководству аудиторских организаций и экономических субъектов, так и органам государственного и общественного регулирования аудита. Таким образом, приемы и методы экономического анализа и методические приемы контроля часто взаимосвязаны. В аудиторской практике они обычно дополняют друг друга.