Аудит изменений валютных курсов

С другой стороны, номинальное увеличение процентных ставок внутри страны вызывает уменьшение спроса на национальную валюту, так как предпринимателям становится дорого брать кредит. Взяв же его, предприниматели увеличивают себестоимость своей продукции, что, в свою очередь, приводит к увеличению цен на товары внутри страны. Это сравнительно обесценивает национальную валюту по отношению к иностранной.

4.Деятельность валютных рынков и спекулятивные валютные операции. Если курс какой-либо валюты имеет тенденцию к понижению, то фирмы и банки заблаговременно продают ее на более устойчивые валюты, что ухудшает позиции ослабленной валюты. Валютные рынки быстро реагируют на изменения в экономике и политике, на колебания курсовых соотношений. Тем самым они расширяют возможности валютной спекуляции и стихийного движения "горячих" денег.

5.Степень доверия к валюте на национальном и мировых рынках. Она определяется состоянием экономики и политической обстановкой в стране, а также рассмотренными выше факторами, оказывающими воздействие на валютный курс. Причем дилеры учитывают не только данные темпы экономического роста, инфляции, уровень покупательной способности валюты, соотношение спроса и предложения валюты, но и перспективы их динамики. Иногда даже ожидание публикации официальных данных о торговом и платежном балансах или результатах выборов сказывается на соотношении спроса и предложения и курсе валюты. Порой на валютном рынке происходит смена приоритетов в пользу политических новостей, слухов об отставке министров и т.д. 
          6.Валютная политика. Соотношение рыночного и государственного регулирования валютного курса влияет на его динамику. Формирование валютного курса на валютных рынках через механизм спроса и предложения валюты обычно сопровождается резкими колебаниями курсовых соотношений. На рынке складывается реальный валютный курс — показатель состояния экономики, денежного обращения, финансов, кредита и степени доверия к определенной валюте. Государственное регулирование валютного курса направлено на его повышение либо снижение исходя из задач валютно-экономической политики. С этой целью проводится определенная валютная политика. 
          7.Национальный доход не является независимой составляющей, которая может изменяться сама по себе. Однако в целом те факторы, которые заставляют изменяться национальный доход, имеют большое воздействие на валютный курс. Так, увеличение предложения продуктов повышает курс валюты, а увеличение внутреннего спроса снижает ее курс. В долгосрочном периоде более высокий национальный доход означает и более высокую стоимость валюты страны. Тенденция является обратной при рассмотрении краткосрочного интервала времени воздействия увеличивающегося дохода населения на величину валютного курса. 
          8.Конъюнктурные факторы.Данные факторы могут значительно изменять величину курса национальной валюты на краткосрочных интервалах времени. Так, общеэкономические ожидания относительно перспектив развития экономики, изменения бюджетного и внешнеторгового дефицитов непосредственно влияют на валютный курс. Кроме того, ожидания участников валютного рынка оказывают существенное влияние на величину валютного курса. Существенное влияние на курс национальной валюты оказывают и сезонные пики и спады деловой активности в стране. Об этом свидетельствуют многочисленные примеры. Так, в конце декабря 1996 г. каждый биржевой день увеличивались объемы торговли на Московской межбанковской валютной бирже. Причиной активной покупки валюты являлся наступавший длительный перерыв в торгах на валютном рынке, связанный с новогодними праздниками. [ 1]

1.2 Курсовая разница  и ее  отражение в учете.

Курсовые разницы – это разница, возникающая в результате отражения  в отчетах одинакового количества единиц иностранной валюты, выраженной в валюте отчетности, с использованием разных обменных курсов валют. Курсовые разницы возникают при ведении  учета валютных операций в результате изменения курса валют или ценных бумаг в период между датой совершения хозяйственной операции и датой расчета, между эквивалентом контрактной стоимости в национальной валюте на дату таможенного оформления товара и на дату перечисления денежных средств за него.

Их следует отличать от иных видов  доходов и расходов, связанных с операциями в иностранной валюте, в частности, от суммовых разниц, появление которых вызвано использованием разных видов курсов. Суммовая разница, например, может возникать при операциях купли-продажи иностранной валюты в связи с применением двух различных видов курсов на одну и ту же дату - курса НБ РК, по которому иностранная валюта учитывается в бухгалтерском учете предприятий, и курса реальной сделки, то есть курса, по которому эта валюта покупается или продается (банки второго уровня отражают операции с иностранной валютой по курсу тенге к доллару США, равному последнему средневзвешенному биржевому курсу, сложившемуся на утренней (основной) сессии ЗАО "Казахстанская фондовая биржа" но состоянию на 11 часов 00 минут алматинского времени, и курсу тенге к другим иностранным валютам, рассчитываемому с использованием последних кросс курсов, сложившихся по состоянию на 11 часов 00 минут алматинского времени согласно информации котировочных агентств ("Bloomberg" или "Reuters")). Положительная суммовая разница, выявляемая у субъекта продавца валюты в результате разницы между курсом НБ РК и курсом реальной сделки, классифицируется как доход от прочей реализации, отрицательная - как расход.¹

Курсовая разница в бухгалтерском  учете и отчетности отражается (признается) в следующем порядке:

по операциям, связанным с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс НБ РК на дату расчета отличался от курса на дату отражения этой задолженности в бухгалтерском учете, либо от курса на дату составления финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

по операциям, связанным с пересчетом стоимости остатков денежных средств (включая денежные документы) в иностранной  валюте на каждую отчетную дату и перед  каждой операцией по движению средств  на этих счетах.

Ниже приведены наиболее часто  встречающиеся случаи возникновения  курсовых разниц:

— при импорте товаров и иного  имущества - между эквивалентом контрактной  стоимости в тенге на дату таможенного  оформления товара и на дату перечисления денежных средств за него путем дооценки или уценки возникшей кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками или дебиторской задолженности по выданным авансам;

—  при импорте услуг - между  оценкой контрактной стоимости  в тенге на дату фактического потребления  услуг и на дату перечисления денежных средств за них;

— при экспортных операциях - между  эквивалентом контрактной стоимости  в тенге на дату таможенного оформления экспортируемого товара и на дату поступления денежных средств за него путем дооценки или уценки дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками или кредиторской задолженности по полученным от них авансам;

—  при образовании дебиторской  и кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, участниками, а также по расчетам с прочими  дебиторами и кредиторами - за счет изменения эквивалента этой задолженности  в тенге за период с момента  ее возникновения и до погашения;

— при наличии задолженности  по валютным средствам, полученным от кредитных учреждений или заимодавцев  путем дооценки или уценки кредиторской задолженности по этим средствам в связи с изменением се оценки в тенге. Определение курсовой разницы должно производиться с момента возникновения до окончательного погашения этой задолженности.

Курсовые разницы отражаются в  бухгалтерском учете в том  отчетном периоде, к которому относится  дата их возникновения и за который  составлена финансовая отчетность.

Курсовые разницы зачисляются  в состав доходов или расходов субъекта и отражаются в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности субъекта, на специальных синтетических счетах: 6250 "Доход от курсовой разницы" и 7430 "Расходы по курсовой разнице". Ниже приведен пример переоценки операций в иностранной валюте и учета курсовых разниц.

Одним из способов защиты от возможных  потерь, возникающих от курсовых разниц, может служить хеджирование', выраженное в виде страхования рисков курсовых потерь, заключение разного рода срочных валютных сделок, а также включение в контракты и соглашения защитных оговорок.

Учет расчетов с зарубежными  дочерними, зависимыми юридическими лицами или совместными предприятиями  ведется по правилам, отличным от описанных  выше. Для определения нетто-ннвестиций² в дочернее, зависимое юридическое лицо или совместное предприятие необходимо рассчитать сумму инвестиций по отношению к чистым активам этого предприятия. Если субъект владеет 60% акций подразделения, то нетто-инвестиции составляют 60% его чистых активов; если 100% акций, то нетто-инвестиции составляют все его чистые активы. Субъект может иметь дебиторскую или кредиторскую задолженность в иностранной валюте, которую он должен получить от такого предприятия или оплатить ему. Если эта задолженность относится к долгосрочной (то есть по ней не планируются и не предвидятся расчеты в течение ближайшего года) и не относится к торговой (то есть, не связана с продажей, или приобретением товарно-материальных запасов, или другой основной деятельностью), она является по своей сути расширением или сокращением нетто-инвестиний субъекта в предприятие.

Курсовые разницы по нетто-инвестнциям  до момента их выбытия отражаются как собственный капитал предприятия  на счете 5323 "Резерв на переоценку инвестиций". При выбытии нетто-инвестиций в совместные предприятия, дочерние и зависимые юридические лица совокупная сумма курсовых разниц (отсроченных по периоду) признается как доход от курсовых разниц (дебет счета 532; кредит счета 6250) или же как расходы по курсовым разницам (дебет счета 7430; кредит счета 5323) в том же отчетном периоде, когда признаются доходы или расходы от выбытия нетто-инвестиций.

Операции в иностранной валюте филиалов и представительств отражаются как если бы операции зарубежного  подразделения были бы операциями самого субъекта. [2]

Глава 2. Порядок проведения аудита   на примере ТОО «Хегай»

2.1 Правила проведения  аудита

Аудиторская проверка финансовой отчетности строится в определенной последовательности. Наиболее часто употребляется подход «от общего к частному», то есть, начиная с аудита финансовой отчетности и заканчивая проверкой данных в первичных документах. Каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы исходя из особенностей аудируемого субъекта и условий договора, заключенного с клиентом. Применение апробированных методик аудиторской проверки позволяет минимизировать аудиторский риск и проводить проверку в более сжатые сроки. Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур. 
Практика аудита различает следующие этапы проведения аудиторской проверки финансовой отчетности:

1. ознакомление с предприятием;
2. заключение договора на осуществление аудиторской проверки;
3. составление плана и программы аудита;
4. аудит показателей финансовой отчетности;
5. составление отчета по результатам аудита и представление его клиенту, а также подписание акта приемки-сдачи работ по договору об аудиторской проверке.

Порядок проведения аудита финансовой отчетности зависит в значительной мере от степени осведомленности аудитора о бизнесе клиента. Он должен получить такой уровень знаний о деятельности аудируемого субъекта, который позволил бы спланировать и провести аудит в соответствии с принятыми аудиторскими стандартами. Такой уровень знаний должен позволить аудитору понять происходящие события и оказать решающее влияние на качество проверки финансовой отчетности. 
           При ознакомлении с учетной политикой предприятия аудитору необходимо установить, полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями финансовой отчетности. Аудитору следует помнить, что учетная политика должна быть раскрыта первой в пояснительной записке к финансовым отчетам. 
          Аудит проводится на основании договора между аудитором (аудиторской организацией) и заказчиком. Поэтому аудитору необходимо уделить очень серьезное внимание условиям заключения договора. Аудитору следует обсудить с клиентом характер, объемы и временные условия работы с позиции, как себе это видит клиент. Затем необходимо получить представление о характере аудиторского отчета, что от него ожидает клиент. Не должно оставаться в стороне и то, что собирается предпринимать клиент в отношении необходимых, с точки зрения аудитора,действий. 
           Согласно Закону Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности финансовой отчетности и соответствия совершаемых финансово-хозяйственных операций законодательству. С другой стороны, клиенту необходимы рекомендации по оптимизации налогового планирования, отражению в учете различных работ, договоров, операций. Иными словами, аудитор должен удовлетворить клиента, не вступая в противоречия с действующей нормативной базой. Однако общий аудиторский план остается объектом непосредственно аудиторской ответственности. 
           Наряду с составлением общего плана ( Приложение №3) работы аудитор должен разработать и документально оформить программу, определяющую характер, сроки и объем запланированных процедур аудита, требующихся для того, чтобы выполнить полный план. Она представляет собой серию инструкций для помощников аудитора, вовлеченных в аудит, а также средство контроля за качество выполнения работы. 
Далее аудитор должен перейти к следующему этапу - к аудиту показателей финансовой отчетности и по результатам аудиторской проверки составить аудиторский отчет.(Приложение№4) [3. Стр 23-25]

2.2.Учет курсовой разницы при осуществлении операций в иностранной валюте

ТОО «Хегай» перечислило авансы за оборудование в Китай. Первая оплата - 25 августа 2010 года в размере $32 000 (рыночный курс - 147,17). Вторая оплата - 26 августа 2010 года в размере $47 400 (рыночный курс - 147,27). Третья оплата - 27 августа 2010 года в размере $24 100 (рыночный курс - 147,15). Четвертая оплата - 27 сентября 2010 года в размере $150 000 (рыночный курс • 147,54). Всего перечислено авансов на сумму $253 500. Оборудование поступило 8 апреля 2011 года (согласно штампу в декларации на товары), курс по ГТД - 145,43 тенге, на общую сумму $450 000. Оставшаяся сумма долга за оборудование будет перечислена после установки оборудования китайскими специалистами и выпуском пробной партии продукции. По какой стоимости оприходовать оборудование в состав ФА?  
          Анализ ситуации 
В соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» суммы авансовых платежей за товары и услуги и запасы являются немонетарными статьями. Таким образом, курсовой разницы при оприходовании товаров, оборудования, по которым были произведены авансовые платежи, быть не должно. Данная операция будет отображена в учете следующим образом: Таблица №1  [4] 
Счет расчетов с поставщиками (3310) является статьей монетарной (мы ожидаем получение/ выплату денежных средств). На момент оприходования оборудования 8 апреля 2011 года сумма задолженности составляет $196 500 х 145,43 = 28 576 995 тенге (по курсу ГТД).  
На дату погашения курс будет отличаться от курса на 8 апреля 2011 года. 
«Уравнять» сальдо возможно путем отражения курсовой разницы, то есть по дебету 7430 «Расходы по курсовой разнице» или кредиту 6250 «Доходы по курсовой разнице».

2.3 Расчет курсовой разницы

ТОО «Хегай» производит предоплату в размере 50% за ТМЦ, а оставшиеся 50% оплачивает через 10 дней после получения товара. То есть если счет на предоплату приходит 1 апреля 2011 года, то 2 апреля 2011 года идет первый платеж, а 10 апреля 2011 года - оставшаяся сумма. Каким образом считается курсовая разница, и какие делаются в этом случае бухгалтерские проводки?  
          Анализ ситуации 
В процессе осуществления деятельности казахстанские компании используют денежные средства и совершают сделки не только в казахстанских тенге, но и в различных иностранных валютах. В связи с этим вместе с ценностями и операциями, выраженными в тенге, объектом бухгалтерского учета становятся так называемые валютные ценности и операции. 
Компания может действовать не только на внутреннем казахстанском рынке, но и экспотировать за рубеж товары и услуги, а также приобретать их за рубежом для реализации на территории Республики Казахстан. При этом расчеты в большинстве случаев будут вестись в иностранной валюте. 
Общие правила учета операций в иностранной валюте и их влияние на результаты финансово хозяйственной деятельности компаний в международной практике определяются МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» и ПКИ (SIC) 7 «Введение евро». 
В соответствии с МСФО (IAS) 21 операция в иностранной валюте - операция, которая выражена или окончательный расчет по которой дол-жен производиться в иностранной валюте, включая операции, при которых компания: 
1) покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте; 
2) предоставляет или получает займы, по которым подлежащие оплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или 
3) каким-либо иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте. 
          Первоначально операции в иностранной валюте отражаются в национальной валюте по рыночному курсу на дату совершения операции. 
Дата совершения операции - это дата, когда данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности в соответствии с МСФО. 
Дата совершения операций зависит от вида отдельных операций. Так, если компания приобретает или продает запасы на условиях частичной или полной предоплаты, то датой данной операции закупа или реализации является дата выдачи или получения аванса. Приходуя поступившие запасы (определяя себестоимость поступивших запасов), бухгалтер должен учесть курс на дату перечисления авансовых платежей. Бухгалтеры сталкиваются с несоответствием таможенной стоимости поступивших запасов по таможенной декларации и их себестоимостью по данным бухгалтерского учета. 
         Компания 1 апреля 2011 года получила счет за товар на сумму 10 000 долларов США. 2 апреля перевела зарубежному партнеру по договору о закупках товаров аванс в 5 000 долларов США (50% предоплата стоимости товара). Рыночный курс на дату перечисления валютных средств 147,50 тенге. 4 апреля 2011 года поступили заказанные товары. Они оприходованы на склад по документам поставщика (курс доллара США на дату таможенного выпуска товара 147,45 тенге). При оформлении грузовой таможенной декларации 4 апреля таможней был применен рыночный курс 147,45 тенге за 1 дол. США. По этому курсу таможней были начислены таможенный сбор, пошлина, НДС. 10 апреля компания оплатила оставшиеся 50% стоимости товара (рыночный курс на дату платежа составил 147,55 тенге за 1 дол. США). 
Рассмотрим данную ситуацию и определим, возникнут ли курсовые разницы при постоянном колебании рыночного курса тенге по отношению к доллару США. 
             Колебания валютного курса приводят к появлению курсовых разниц. Курсовая разница - это разница, образующаяся за счет применения различных курсов обмена иностранной валюты в валюту отчетности к одной и той же сумме, выраженной в этой иностранной валюте. 
При благоприятном развитии курса возникают положительные курсовые разницы, при неблагоприятном - отрицательные (курсовые потери). Риски курсовых потерь могут быть застрахованы заключением различного рода срочных валютных сделок на межбанковском рынке или на биржах, а также включением в контракты и соглашения защитных оговорок. 
Все статьи отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы - монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). 
          На конец каждого отчетного периода: 
1. Монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия. 
2. Немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции. 
3. Немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости. 
          Бухгалтеры компаний, работающие по международным стандартам финансовой отчетности, должны уметь очень четко делить статьи на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). Ведь от этого будет зависеть правильность составления финансовой отчетности.  
Существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства выплатить) фиксированное или определенное количество иностранной валюты. 
          Таким образом, согласно МСФО (IAS) 21 суммы авансовых платежей за товары и услуги являются немонетарными статьями, учитываемыми по исторической стоимости (запасы и услуги учитывают по себестоимости). Соответственно курсовой разницы при оприходовании товаров или ус-луг, по которым были произведены 100-процент-ные авансовые платежи, не возникает. При этом товары и работы, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, отражаются в учете по курсу произведенного авансового платежа. В нашем примере компания оплатила аванс только в размере 50%, поэтому себестоимость товара будет определена следующим образом: 5 000 дол. США х 147,5 + 5 000 дол. США х 147,45 = 1 474 750 тенге. 
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи: 
1 апреля 2011 года 
Д-т 1610 «Краткосрочные авансы выданные» - 737 500 тенге ($5 000 х 147,5) 
К-т 1030 «Денежные средства на текущих счетах в банках» - 737 500 тенге 4 апреля 2011 года Д-т 1330 «Товары» - 1 474 750 тенге К-т 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - 1 474 750 тенге($10 000) 
Зачет взаимных обязательств Д-т 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - 737 500 тенге 
К-т 1610 «Краткосрочные авансы выданные» - 737 500 тенге 
10 апреля 2011 года 
Д-т 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - 737 250 тенге 
Д-т 7430 «Расходы по курсовой разнице» - 500 тенге 
т 1030 «Денежные средства на текущих счетах в банках» - 737 750 тенге ($5 000 х 147,55).