Аудит формирования финансовых результатов предприятия

Перед началом проверки аудитор  должен ознакомиться с положениями  учетной политики организации, касающимися  признания доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99.

Аудитор должен проверить  арифметические подсчеты. Для подтверждения  достоверности и точности определения  показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей  гр.3 «За отчетный год» с данными  главной книги и регистров  аналитического учета по счетам учета  доходов и расходов.

Проверка формирования показателей  по стр. 090 «Прочие операционные доходы», 100 «Прочие операционные расходы», 120 «Внереализационные доходы» и 130 «  Внереализационные расходы» должна быть направлена и на подтверждение  достоверности состава этих расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности (п.11 ПБУ 4/99), согласно которому доходы и  расходы должны приводиться обособленно, если они существенны. При формировании показателей отчета о прибылях и  убытках должны соблюдаться следующие  требования:

• при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности
• составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в отчете показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 62 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);
• доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к ст. «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету о прибылях и убытках (п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о  прибылях и убытках (ф. № 2) позволяют  подтвердить достоверность показателей, формирующих прибыль.

Проверка правильности определения финансового результата от продаж

Проверка правильности определения  финансового результата экономического субъекта должна начинаться с анализа  правильности расчета прибыли (убытка) от продаж.

В процессе проведения проверки целесообразно обратить внимание на ряд вопросов.

Принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета. При изучении приказа аудитор  должен определить, как организация  ведет бухгалтерский учет с применением  допущений и правил бухгалтерского учета или отступлением от таковых, и освещены ли в учетной политике факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычной  деятельности.

Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических  цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические  цены и условия доставки можно  узнать из счетов - фактур или товарно - транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными  прайс - листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

Если продажные цены или  условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом  санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные  сделки по продаже. При проведении этого  теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

• данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
• на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут  приводить соответственно к занижению  или завышению стоимости активов  и сумм продаж.

При проверке достоверности  отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить  ряд записей в регистрах учета  продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно-транспортных накладных  и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приемке отгруженной  продукции (выполненных работ, оказанных  услуг), для подтверждения того, что  товары были действительно доставлены, работы выполнены, услуги оказаны и право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.

Согласованность записей  синтетического и аналитического учета  отгрузки и реализации в разрезе  осуществляемых видов деятельности и номенклатуры продукции (работ, услуг). Аудитору необходимо выявить, соответствует  ли уровень аналитического учета  реализации специфике деятельности предприятия.

Проверка полноты и  достоверности отражения сумм продажи  на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы  внутреннего контроля. Правильность отражения операций по продаже устанавливается  в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в  бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами  и наоборот.

Наличие документов, подтверждающих своевременность и правильность отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета. Проверка своевременности отражения продаж предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Проверяя правильность отражения  в отчетности показателей себестоимости  услуг (продукции, работ), аудитор должен сначала ознакомиться с методом  учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, зафиксированным в учетной политике предприятия на отчетный период, обращая при этом внимание на его неизменность во всем проверяемом периоде.

При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует  установить, как группируются затраты, связанные с производством и  оказанием (реализацией) услуг (продукции, работ) при планировании, учете и  калькулировании себестоимость услуг (продукции, работ), т.е. ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства).

В целях повышения качества проверки могут разрабатываться  по каждому элементу проверки схемы  соответствия аналитического и синтетического учета исследуемого элемента, а также  схемы аудита отдельных финансово - хозяйственных операций (табл. 1).

Таблица 1

Схема соответствия аналитического и синтетического учета финансового  результата от продаж

При проверке финансового  результата от продажи продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что этот результат по-разному  определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

5.2 Проверка правильности  определения финансового результата  от прочих операций

Проверка прибыли (убытка) по прочим операциям заключается  в проверке законности и правильности отражения операционных и внереализационных  доходов и расходов с применением  выборочного метода исходя из состава  этих показателей и их существенности.

В процессе проведения аудита необходимо обратить внимание на следующие  вопросы.

Согласованность записей  синтетического и аналитического учета  прочих доходов и расходов. Проверка согласованности этих записей предполагает проверку ведения аналитического и  синтетического учета доходов по схеме аудита финансовых операций (табл. 2).

Таблица 2

Схема аудита финансово - хозяйственных  операций по учету прочих доходов (расходов)

При проверке операционных доходов  и расходов аудитор устанавливает:

• правильность отражения доходов от предоставления во временное пользование активов предприятия;
• правильность определения прибыли (убытка) от продажи, выбытия основных средств и прочего имущества;
• основания для выбытия объектов основных средств: безвозмездная передача, списание в случае морального и физического износа, ликвидация при авариях и стихийных бедствиях. Аудитору следует установить законность осуществления данных операций и правильность их отражения в бухгалтерском учете;
• правильность формирования налогооблагаемой базы, применения ставок и арифметических расчетов;
• правильность отражения прочих операционных расходов, в состав которых включается оплата услуг, оказываемых кредитными организациями. Аудитор проверяет правильность и своевременность их отражения в учетных регистрах бухгалтерского учета.

Отражение в учете внереализационных  доходов и расходов. При этом аудитор  устанавливает:

• правильно ли осуществляется учет штрафов, пени, неустоек и сумм возмещения убытков, приняты ли эти суммы к бухгалтерскому учету в размере, определенном судом или признанном должником. Анализируются первичные документы, на основании которых они принимаются к учету;
• правильно ли отражаются в учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитор должен определить структуру и состав выявленных прибылей и убытков, а также причины их возникновения;
• правильно ли отражаются в учете кредиторская, депонентская, дебиторская задолженности и долги, не реальные для взыскания. Списание задолженности осуществляется по истечении установленного срока исковой давности и подтверждается соответствующими документами;
• правильно ли отражаются в учете курсовые разницы в соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Кроме того, подвергнув анализу первичные учетные документы, следует убедиться в обоснованности и правильности определения курсовых разниц;
• правильно ли отражаются в учете активы, полученные безвозмездно. При аудите следует проверить, оформлена ли безвозмездная передача имущества в соответствии с требованиями действующего законодательства договором;
• правильно ли отражаются в учете суммы дооценки активов. При этом следует установить, какие активы предприятия подвергались дооценке или уценке. В настоящее время законодательством предусмотрена только уценка активов, однако отсутствует прямой запрет производить дооценку активов в случаях превышения рыночных цен над их фактической стоимостью. Дооценка и уценка должны сопровождаться обязательным соответствующим оформлением;
• правильно ли отражаются в учете доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту соответствующих субсчетов этого счета отражаются полученные в отчетном периоде суммы, которые будут включены в выручку от реализации в будущих периодах. При проверке следует установить, учтены ли на счете 98 средства, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, и начисленные доходы, получение которых предполагается в следующих периодах. Также необходимо проверить правильность отнесения доходов, числившихся на счете доходов будущих периодов на начало отчетного периода, на финансовые результаты только в части, которая относится к данному периоду.