Актуальные вопросы учета и налогообложения ценных бумаг

 

       Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации  и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

       Исправления в Книгу учета ценных бумаг  могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

       В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

       В соответствии с Федеральным законом  от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" ответственность за организацию  хранения Книги учета ценных бумаг  несет руководитель организации. [10, с. 124]

       Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие  основные активы:

       • государственные ценные бумаги;

       • акции и облигации как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

       • векселя;

       • права требования и прочие производные  ценные бумаги и вложения. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       2. Налогообложений  операций с ценными  бумагами 

       2.1 Формирование налоговой  базы 

       Налогообложение операций с ценными бумагами имеет  свои особенности и отличия от остальных.

       Сразу можно отметить, что операции с  ценными бумагами в соответствии с главой 21 Налогового кодекса относятся  к операциям, необлагаемым НДС. Поэтому  основные особенности налогообложения  связаны с налогом на прибыль.

       Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Причем расходы по операциям с ценными бумагами могут быть признаны только по кассовому методу в соответствии со статьей 329 Налогового кодекса.

       Определение цены реализации ценных бумаг в целях  налогообложения имеет некоторые  нюансы. Дело в том, что невозможно в качестве дохода принять любую  цену, по которой они были проданы. Статья 280 накладывает на нее определенные ограничения.

       Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг. Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

       Ценные  бумаги относятся к первому типу, если выполняется ряд условий. Во-первых, они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли. Во-вторых, информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки. И, наконец, в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.

       Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между  минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными  на дату совершения сделки. Причем вы можете сами выбрать организатора торговли, интервал цен которого будете использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то вам следует взять интервал цен по ближайшим торгам.

       Если  же цена реализации ниже минимальной  цены в интервале, то в целях налогообложения  принимается минимальная.

       Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается  цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

       При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена вашей ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной не более чем на 20 процентов.

       А вот если такая информация отсутствует, то за основу вам следует взять  расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т.д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20 процентов от расчетной. [5, с. 213]

       Отметим, что налоговая база по операциям  с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.

       То  есть невозможно, например, уменьшать  доходы, полученные по операциям с  ценными бумагами, обращающимися  на организованном рынке, на расходы  либо убытки от операций с ценными  бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.

       Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, также нельзя учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.

       А именно убытки от операций с ценными  бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую  базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.

       Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.

       Списание  расходов при реализации ценных бумаг  происходит в соответствии с методом  ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной  политикой организации.

       Заметим, что при расчете цены выбытия  возникают расхождения с бухгалтерским  учетом. В нем цена не учитывается  по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать  постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

       Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В нее включаются помимо стоимости  самих ценных бумаг также расходы  по их приобретению. Об этом говорится  в статье 300 НК, в которой, тем не менее, не сказано, какие именно расходы можно учитывать как расходы по приобретению. Не повествуют нам об этом и другие статьи 25-й главы НК.

       При определении налоговой базы также  учитываются расходы по реализации, про состав которых, кстати, тоже ничего не сказано.

       В этих условиях мы можем руководствоваться лишь пунктом 1 статьи 11 НК РФ. Согласно ей термины, которые не имеют специальных значений в НК, применяются в значениях, которые используются в других отраслях законодательства. Поэтому вы можете принимать расходы по приобретению и реализации ценных бумаг согласно пункту 9 ПБУ 19/02 от 10 декабря 2002 г. N 126н. То есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. [13, с. 136]

       Как видно, в конечном итоге все равно есть "иные затраты", к которым, видимо, можно относить другие "обоснованные и документально подтвержденные затраты" (в соответствии с пунктом 1 статьи 252).

       То  есть при определении налоговой  базы по налогу на прибыль можно  учитываете следующие расходы:

       1. Расходы на приобретение ценных  бумаг;

       2. Расходы, связанные с реализацией;

       3. Сумма накопленного процентного  дохода, уплаченная вами продавцу  ценной бумаги и не учтенная  ранее при налогообложении.

       Доходами  же являются следующие суммы:

       1. Цена реализации ценной бумаги;

       2. Сумма накопленного процентного  дохода, уплаченная вам покупателем;

       3. Сумма процентного дохода, выплаченная  вам эмитентом (векселедателем) ценной  бумаги.

       Все вышесказанное не относится к  операциям, имеющим ту же внешнюю  форму, что и операции с ценными бумагами, но иным по сути. Речь идет о сделках РЕПО с ценными бумагами.

       Операции  РЕПО - сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть) с обязательной обратной покупкой (продажей) бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный срок по определенной цене (вторая часть). Налоговым кодексом установлен максимальный срок, на который заключаются такие сделки, шесть месяцев.

       Сразу стоит отметить, что сделки по продаже  с последующей покупкой неэмиссионных  ценных бумаг не являются операциями РЕПО. Поэтому налогообложение их производится в общем порядке.

       Если  по договору РЕПО продаются, а затем  выкупаются ценные бумаги, а потом  опять решается их продать, то расходы  на их приобретение вы будете определять на дату их первоначальной покупки. То есть расходы на приобретение по договору РЕПО в данном случае не учитываются.

       С экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением  денежного займа (кредита) под залог  ценных бумаг, или предоставлением  товарного кредита в виде ценных бумаг. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование этими средствами. В силу этого финансовый результат от операции РЕПО определяется в целях налогообложения не по каждой части отдельно, а суммарно по обеим частям сделки.

       Если  по первой части РЕПО продаются бумаги по более низкой цене, чем потом  они выкупаются, то в целом получается убыток. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование денежными средствами, полученными по первой части сделки.

       Если  же по первой части РЕПО продаются  бумаги по более высокой цене, чем  потом они выкупаются, то в целом  получается прибыль. Значит, при совершении второй части РЕПО уплачиваются проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

       Соответственно  доход или расход, если при покупке  по первой части РЕПО, определяется в обратном порядке.

       В первом случае вы покупаете бумаги по более низкой цене, чем потом  их продаете, то есть в целом получаете  прибыль. Следовательно, при совершении второй части РЕПО вы получаете проценты за пользование денежными средствами, предоставленными по первой части сделки. [6, с. 97]

       Во  втором случае вы по первой части РЕПО покупаете бумаги по более высокой  цене, чем потом их продаете. Поэтому получаете убыток, следовательно, при совершении второй части РЕПО уплачиваете проценты за пользование ценными бумагами, полученными в первой части сделки.

       Поэтому в целях определения налоговой  базы вам следует принять выплаченные  проценты в качестве расходов, а полученные в качестве доходов. 

2.2 Отдельные вопросы, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами 

       Налогообложение операций с векселями

       Для векселедателя (покупателя) важным является вопрос о моменте отнесения на расчеты с бюджетом (в дебет счета 68) налога на добавленную стоимость по полученным материальным ценностям.

       При использовании покупателем в  расчетах за поставку товара собственного векселя НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент погашения  векселя. В связи с этим векселедатель (покупатель) вправе отнести НДС на расчеты с бюджетом лишь по факту оплаты собственного векселя. В данном случае факт передачи собственного векселя поставщику нельзя рассматривать в качестве оплаты поставленных товаров (работ, услуг). Связано это с тем обстоятельством, что в анализируемом случае задолженность векселедателя (покупателя) за поставленные товары сохраняется до момента оплаты векселя. В другом случае оплата векселем может служить уходом от налогообложения НДС авансов покупателей.