Признание доходы и расходов от реализации и иного выбытия ценных бумаг

Доходы от реализации или иного  выбытия ценных бумаг вычисляются  на основе цены реализации (или иного выбытия) ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы накопленного процентном (купонного) дохода (НКД), ранее учтенные при налогообложении (абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ).

Д = Цреал * П(НКД)1 + П(НКД)2 - П(НКД)3,

где Д - доход от реализации ценных бумаг;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость);

П(НКД)1 П(НКД)2, П(НКД)3 - накопленный  процентный доход по ценной бумаге, уплаченный соответственно покупателем  эмитентом, а также ранее учтенный при налогообложение.Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ под накопленным процентом (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).В налоговом учете доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора купли-продажи.Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются на основе цены приобретения ценной бумаги (включая расходы по ее приобретению), затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении:

Р = Ц + П(НКД)4 + Зреал - П(НКД)5,

где Р - расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

Ц - цена приобретения, включая расходы  по приобретению ценной бумаги;

П(НКД)4 - проценты (НКД) по ценной бумаге, уплаченные продавцу;

Зреал - затраты, связанные с реализацией  ценной бумаги;

П(НКД)5 - проценты (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенные при налогообложении.Для  определения налоговой базы по операциям  с ценными бумагами, включая расходы  по отчислениям в резерв под обесценение  ценных бумаг, важно обеспечить раздельный учет ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Налоговый учет доходов и расходов от реализации ценных бумаг ведется по двум указанным категориям.Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги для целей налогообложения признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) только при одновременном соблюдении следующих условий: - если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством (согласно Закону о рынке ценных бумаг обязательные требования по котированию и листингу определяет федеральный орган исполнительной власти по регулированию фондового рынка);

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним в течение последних трех месяцев, предшествовавших дате совершения налогоплательщиком сделок с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, когда это предусмотрено применимым законодательством.Понятие рыночной котировки для целей налогообложения определено п. 4 ст. 280 НК РФ. Оно зависит от того, каким opганизатором торгов ценные бумаги допущены к торгам. Под рыночной котировкой ценной бумаги для целей налогообложения понимаются:

средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли, такой фондовой биржи. В случае если организатором торговли не рассчитывается средневзвешенная цена, то для целей налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок (т.е. среднеарифметическая), совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли;

цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей, по сделкам, совершаемым в течение торгового дня через такую биржу- для ценных бумаг, допущенных к торгам такой фондовой биржи.Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух организаторов торговли и более, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, рыночной ценой для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированном организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ):

Минимальная цена < Рыночная цена < Максимальная цена.

Требования к ценовому фактору при определении финансового  результата от реализации ценных бумаг  для целей налогообложения.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ:

если Цреал > Цmin, то Цреал  признается Црын;

если Цреал < Цmin. то Црын принимается как Цmin (Црын = Цmin).

Для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ:

если Цреал > Цmin, то Цреал  признается Црын;

если Цреал < Цmin. то (Цср- 20%), то принимается либо как Цср в зависимости от положений учетной политики,

где Цреал - цена реализации - фактическая цена сделки или принимаемая  для целей налогообложения;

Цmin - минимальная рыночная котировка;

Црын - рыночная цена;

Цср - средневзвешенная цена по аналогичным ценным бумагам.

При отсутствии информации о средневзвешенной цене на аналогичные  не бумаги вместо нее принимается  расчетная цена по косвенным данным.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на ОРЦБ при расчете финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).Определение даты совершения сделки имеет особенности в зависимости от места осуществления операции. Ею может быть:

·дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка ценной бумагой была заключена, - при  совершении сделки через организатора торговли;

·дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора, если ценная бумага была реализована вне ОРЦБ.

Если по одной и  той же ценной бумаге сделки на указанную  дату совершались через двух и  более организаторов торговли на рынке ценных бумаг рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.В том случае, если сделка с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, совершена вне ОРЦБ, цена определяется на основе данных организатора торговли в соответствии с правилами, установленными для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).В отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, найденными на основе расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установлено в размере 20% в сторону повышения или понижения расчетной цены ценной бумаги.В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной на основе расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при вычислении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, найденная из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установлен федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (ФСФР России) по согласованию с Минфином России (приказ ФСФР от 09.11.2010 №10-66/пз-н).Согласно названному Порядку расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена тремя способами:

1)как цена, вычисленная  с учетом существующих на рынке  ценных бумаг цен этой ценной бумаги;

2)как цена ценной  бумаги, рассчитанная организацией  по предусмотренным указанным  Порядком правилам в отношении  некоторых видов необращающихся  ценных бумаг;как оценочная стоимость  ценной бумаги, определенная оценщиком.Расчетную  цену необращающейся ценной бумаги организация, как правило, устанавливает исходя из цен, существующих на рынке ценных бумаг (иных значений, используемых для определения расчетной цены), на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.При применении первого способа расчетная цена, определенная на основе существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается с учетом доступа к информации по ценообразованию на рынке ценных бумаг. При этом выделяют такие варианты:

a)как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги (далее - котировки на покупку), объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими, в том числе иностранными;

b)как цена необращающейся  ценной бумаги, рассчитанная на  основе котировок на покупку, размещенных в информационной системе, отвечающей ряду условий, например, что число брокеров, дилеров и (или) управляющих, имеющих доступ к информационной системе в режиме размещения котировок необращающихся ценных бумаг, составляет не менее 100;)как композитная цена на покупку необращающейся ценной бумаги (Thomson Reuters Composite bid), раскрытая информационным агентством Томсон Рейтере (Thomson Reuters) по итогам дня совершения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой;)как средняя цена закрытия (Bloomberg generic Mid/last) необращающейся ценной бумаги, раскрытая информационным агентством Блумберг (Bloomberg) по итогам дня заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.По второму способу различают методы, используемые при определении расчетной цены по необращающимся облигациям, обыкновенным акциям акционерных обществ, векселям (процентным и дисконтным), депозитарным распискам.Так, расчетная цена необращающейся обыкновенной акции кредитной организации может исчисляться делением собственных средств (капитала) кредитной организации, рассчитанных в соответствии с Методикой определения собственных средств (капитала) кредитных организаций (Положение Банка России от 10.02.2003 г №215 - П), уменьшенных на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции кредитной организации, на общее количество размещенных кредитной организацией обыкновенных акций. Для нахождения расчетной цены акции используются последние раскрытые кредитной организацией на дату определения расчетной цены данные бухгалтерской отчетности или данные о собственных средствах (капитале) кредитной организации.Расчетная цена необращающейся акции АО (кроме кредитных организаций, инвестиционных обществ) может определяться делением стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом МинФина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г №10н; №03-6/пз, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.В случае, если расчетная цена акции, определенная в соответствии с установленными правилами, имеет отрицательное значение, то соответствующая расчетная цена принимается равной нулю.По третьему способу расчетная цена ценной бумаги вычисляется как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги.Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, а также условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности на ценные бумаги либо на дату погашения. При этом при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не проводится.Расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении и реализации ценных бумаг, включая их курсовую стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.К расходам по приобретению ценных бумаг относятся:

·комиссионные вознаграждения профессиональных участников (биржам, брокерам, доверительным управляющим  и т.д.);

·расходы, связанные с  получением необходимой информации, и с оплатой консультационных, юридических, маркетинговых, нотариальных и других аналогичных расходов;

·вознаграждения посредникам (включая оплату депозитариев, связанных  с переходом права собственности;

·проценты по кредиту, полученные для приобретения ценных бумаг, как  расходы, связанные с получением дохода (ограничения - общие согласно ст. 269 НК РФ).Датой признания расходов по операциям с ценными бумагами, как и по доходам от реализации, признается дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Прямые расходы, имеющие место при приобретении ценных бумаг, учитываются при формировании налоговой базы либо в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг, либо пропорционально доле выбывающих ценных бумаг в общем их объеме.Следующий фактор, касающийся расчета финансовых результатов реализации ценных бумаг и связанный с ценой приобретения, состоит в необходимости строго соблюдать положения учетной политики организации относительно метода списания на расходы стоимости приобретения выбывающих ценных бумаг. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме реализации акций акционером, получившим их при увеличении уставного капитала) налогоплательщик самостоятельно может выбрать один из двух методов оценки:

)по стоимости первых  по времени приобретений (ФИФО);

)по стоимости единиц.

Рассмотрим на примере векселя.

Вексели представляют собой распространенный вид ценной бумаги, активно участвующей в обращении, в том числе в расчетах между контрагентами. Поэтому на практике нередко возникают вопросы о порядке учета финансовых результатов от их обращения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.Налоговая база по операциям с векселями устанавливается с учетом ст. 280 НК РФ.Вексель, как правило, не является обращающейся ценной бумагой ОРЦБ, поскольку не удовлетворяет соответствующим требованиям. Вместе с тем известны случаи, когда вексели могут быть допущены к обращению у организаторов торговли и по ним рассчитываются рыночные цены. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации при соблюдении условий, наложенных в п. 6 ст. 280 НК РФ. В частности, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.Законодательно не установлено понятие расчетной ставки ссудного процента. Однако, учитывая положение о том, что расчетная цена может быть найдена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета, налогоплательщик должен самостоятельно вычислить расчетную стоимость векселя при реализации. МНС России и Минфин России предлагают использовать ставку рефинансирования Банка России.