Аудит амортизационных отчислений

     - применение поправочных коэффициентов  к нормам амортизации (повышение  норм амортизации, снижение норм амортизации);

     - налоговый учет амортизационных  отчислений;

     - отражение сумм начисленных амортизационных  отчислений на счетах бухгалтерского  учета.

     Кроме того, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета начисления амортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском отчете соответствие представленных для проверки первичных документов и регистров нормативным документам по бухгалтерскому и налоговому учету.

     Ознакомившись с материалами проверок правильности начисления амортизационных отчислений, проведенных внутренними аудиторами и другими ответственными лицами организации, аудитору следует отметить в аудиторском отчете наличие  или отсутствие необходимого контроля со стороны ответственных лиц организаций и внутренних аудиторов за достоверностью начисления и учета амортизационных отчислений по ОС.

     Наличие или отсутствие учетной политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчете аудитора.

     При анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС.

     Основные  направления проверки при аудите амортизационных отчислений⁴:

     1) Проверка правильности определения  даты начала начисления амортизации

     При проверке правильности определения  даты начала начисления амортизации  для целей налогообложения в  случае ведения организацией регистров  налогового учета следует в регистре информации об объекте ОС сверить  дату определения направления использования основного средства (дату введения объекта в эксплуатацию) с датой начала начисления амортизации, а при проверке даты прекращения начисления амортизации - дату снятия объекта с учета сверить с датой окончания прекращения начисления амортизации.

     2) Проверка метода начисления амортизации и порядок расчета ее сумм.

     Исходя  из учетной политики организации  следует проверить соблюдение в  проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации. При  этом записи в учетной политике для  целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированных форм N N ОС-1; ОС-1а; ОС-1б, а записи в учетной политике для целей налогообложения - с записями о способе начисления амортизации в регистрах налогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистре расчета амортизации ОС).

     Необходимо  также проверить выполнение основного  правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор способа начисления амортизации  единожды при вводе ОС в эксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит.

     Исходя  из изложенного при проверке достоверности  расчета сумм амортизации необходимо, хотя бы выборочным методом как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений

     3) Проверка объектов амортизируемых ОС

     При аудите следует проверить:

     - все ли объекты ОС приняты  в расчет для начисления амортизации;

     - нет ли случаев начисления  амортизации по объектам, не находящимся  в организации на праве собственности,  хозяйственного ведения или оперативного  управления;

     - не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета объекты ОС, указанные в п. п. 17, 18, 23 ПБУ 6/01;

     - не принимались ли в расчет  для начисления амортизации в  целях бухгалтерского учета и  налогообложения ОС первоначальной  стоимостью до 10 000 руб., приобретенные после 1 января 2002 г.;

     - не принимались ли в расчет  для начисления амортизации в  целях бухгалтерского и налогового  учета объекты ОС, которые уже  имели 100%-ный износ.

     При проверке вопроса, все ли объекты  приняты в расчет для начисления амортизации, записи актов о приеме-передаче объектов ОС (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы N N ОС-6, ОС-6а, в малых предприятиях - ОС-6б), а записи инвентарных карточек - с записями ведомости расчета амортизации ОС⁵.

     При проверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму.

     4) проверка срока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

     При аудите данного вопроса прежде всего следует установить, какой метод определения сроков полезного использования объектов ОС принят в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Если срок полезного использования установлен самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, то проверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если же срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационным группам, а также правильность установления сроков полезного использования и закрепления указанных сроков приказом по организации или отражение их в инвентарных карточках учета объектов и в актах о приеме-передаче объекта ОС.

     При проверке правильности начисления амортизации  по реконструированным или модернизированным  ОС следует установить, был ли увеличен срок полезного использования данных объектов. Если срок увеличивался, то выясняется, не превышал ли он сроки, установленные для той амортизационной группы, в которую включен объект. После расконсервации объектов амортизация по ним начисляется в прежнем порядке, а срок использования должен быть увеличен на период консервации.

     При проверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, а также  документация по модернизации и реконструкции  объектов ОС, приказы по объектам, переданным в безвозмездное пользование.

     Таким образом, аудит начисления амортизации основных средств, как правило, включает в себя следующие этапы:

1. проверку правильности установления и документального оформления срока полезного использования основных средств;
2. проверку корректности установления в учетной политике и правильности применения способов начисления амортизации основных средств;
3. проверку правильности расчета суммы амортизационных отчислений.

     Последовательное  выполнение этапов проверки позволит аудитору выразить мнение о достоверности начисления сумм амортизации. 

2. ПРОВЕРКА  ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ АМОРТИЗАЦИЗАЦИОННЫХ  ОТЧИСЛЕНИЙ

     2.1 Аудиторские процедуры 

     Выборочным  способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования  основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

     Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

     Выборочно проверяют арифметические расчеты  амортизационных отчислений.

     Одним из важных вопросов аудита амортизационных  отчислений является проверка правомерности  отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств  относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, - на счет прибылей и убытков.

     При проведении проверки амортизационных  отчислений могут быть использованы аналитические процедуры⁶:

• сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;
• сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.

     К источникам аудиторских доказательств  относятся:

• устав организации;
• учетная политика;
• бухгалтерский баланс;
• приложение к бухгалтерскому балансу
• документы по учету ОС (акты, карточки, ведомости, расчеты и др.);
• материалы предыдущих аудиторских проверок;
• сведения, полученные из бесед с руководством организации;
• сведения, полученные от третьих лиц;
• информация, полученная от службы внутреннего аудита.

     Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля (СВК), которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе  контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

     В таблице 2.1.1. приведены вопросы тестирования СВК и ответы на них⁷.

     Таблица 2.1.1