Основні історичні віхи розвитку контролю

1.1. Історичні аспекти  зародження та  розвитку контролю  фінансової сфери  країни 

За історіографічними  джерелами можна стверджувати, що контроль фінансової сфери країни має  багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяльності пов’язаний із виникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр та Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому – на папері. Так, при І і ІІ династіях у Стародавньому Єгипті (3400 – 2980 рр. до н.е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною) [52, с. 50].

Метою її була перевірка достовірності розподілу  хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами – один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску; другий – проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій – порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів [87].

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат і контролювати їх дотримання господарюючими суб’єктами, що підтверджується документами (2500 2400 рр. до н.е.).Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю та якістю здійснювалися спеціальною комісією [249, с. 23-24].

У Вавилонії  керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції.

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммурапі (1792 – 1750 рр. до н.е.) передбачали: купцям –  ведення самостійного обліку; храмам – державне рахівництво; передавання  грошей без розписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб’єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків [111, с. 3].

В Іудеїоблік поєднувався з незалежним контролем. І про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш – запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки “головний бухгалтер” Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки й не складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтарем встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем відмикали замок і підраховували пожертвування [97; 132, с. 125].

У великій  багатонаціональній імперії Персії,розділеній на сатрапії, велика постійно діюча  армія зумовила потребу жорсткого  контрольного апарату. Бухгалтери і  контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господарювання, а й таємний. Контролерів називали “очима і вухами царя”.

У Стародавній  Греціїособлива увага приділялася  контролю збереження власності, зокрема  майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або її поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси й інше розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора [95, с. 74-75].

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов’язків яких входило складання  звітів про доходи і видатки держави  та їх контроль. Фінансовий облік і  контроль зосереджувалися в руках  десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і  контроль усіх державних доходів та видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали  дуже своєрідно. Так, на кожний вид доході був окремий глечик, якому присвоювали  буквений індекс. На конкретні витрати  можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а під приміщення, де зберігалася документація, у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи відособлення і незалежності аудитора-контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків розподілялися  і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і контролі [98].

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер (це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурових або бронзових дошках і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну  увагу обліку і контролю. Так, Аристотель у “Політиці” чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини [118, с. 62-63].

У Стародавньому  Риміметою обліку був в основному  контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї  уVII ст. до н.е. було запроваджено посаду головного аудитора, основним обов’язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном. 3 часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об’єктивному (незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб’єктів господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо [271, с. 29-30].

У період середньовіччя  разом із розвитком суспільно-економічних  відносин удосконалюються облік  і контроль господарської діяльності, з’являються спеціальні трактати про  контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського ченця Вальтера Хенлі визначено:

• піддавати ретельній перевірці звіти;
• щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;
• обов’язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;
• підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших  трактатах особлива увага приділялася  ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Фінансово-господарський  контроль тісно пов’язаний із бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс  у розвиток подвійної бухгалтерії, яка зародилася між 1250 – 1350 рр. одночасно в кількох містах Італії.

Найбільший  внесок у зародження італійської  подвійної бухгалтерії зробив францисканський  чернець-математик Лука Пачолі (1445 – 1515), який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 році. Трактат був перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення методології подвійної бухгалтерії [281, с. 165].

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто контрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управління господарськими процесами, а звідси об’єктами контролю стають сировина та її витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників, використання відповідних механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит [84, с. 93-94].

В період феодалізмуще більшого значення набуває контроль за розрахунками між покупцями і банками, а також за наявністю і рухом торгового капіталу. Основу виробничих відносин цього суспільства складають феодальна власність на засоби виробництва і, в першу чергу, на землю, та часткова власність на робітника. У цей період виникає подвійна бухгалтерія, яка сприяє отриманню феодалами додаткового продукту, контролю за їх витратами і прибутками, збереженню приватної власності.

За часів  феодалізму проявляється поділ контролю на зовнішній, який охоплював ревізію балансів і звітності сторонніми особами, і внутрішній – засекречений рух і наявність торгового капіталу, кредитні і розрахункові операції між покупцями, лихварями, банками, процеси виробництва і приватна власність на засоби виробництва [74, с. 31].

Скасування  в Росії кріпацтва стало поштовхом  для швидкого розвитку економіки. Будувались нові фабрики, заводи та поряд з тим  збільшувалися обсяги виробництва  сільгосппродукції. Все це вимагало не тільки подальшого вкладення коштів у виробництво, але й контролю за їх раціональним використанням. Виникла потреба в функціонуванні повністю самостійного органу, який би давав реальну оцінку стану справ на підприємствах.

Першою спробою  організувати в Росії таку структуру  стало створення Інституту присяжних  рахівників. В кінці 1891 на початку 1892 рр. проходив Перший з’їзд рахівників, який визнав найважливішим завданням – утворення особливої групи досвідчених і надійних осіб, які мали б називатися присяжними рахівниками та яким доручалась ревізія різноманітних об’єктів, експертиза та організація правильної бухгалтерії на приватних і громадських підприємствах, а також покладання обов’язків на рахівників. Наприклад, кожен рахівник повинен був раз нарік (у січні) подавати відомості про свою діяльність; якщо ж вінцього не робив, то вважалось, що рахівник добровільно відмовився від звання та, відповідно, виключався зі списків членів присяжних рахівників, які щорічно публікувалися. Присяжні рахівники повинні були дотримуватися таємниці довірених їм справ. За результати перевірки звітів та виконання інших видів робіт присяжні рахівники несли особисту відповідальність. Перевірка повинна була здійснюватися заведенням облікових книг, документами та наявним майном [142, с. 54].

Проект положення  про Інститут присяжних рахівників був підготовлений Товариством рахівників під керівництвом Федора Венедиктовича Єгерського і в 1898 році поданим на обговорення. Основні вимоги цього проекту визначали організаційну структуру інституту, права і обов’язки присяжних рахівників; вони проголошували, що членів інституту слід поділяти на присяжних рахівників першого, другого та третього ступеня (присяжних рахівників, рахівників, кандидатів).

Проте проект не був затверджений. Так перша  спроба створений органів незалежного  фінансового контролю зазнала невдачі [19, с. 85-86].

На початку XX ст. в Росії гостро відчувалася  потреба в такому особливому органі, який би сприяв удосконаленню професійної  освіти бухгалтерів і підвищенню ефективності контролю. В 1909 році голова Московського товариства бухгалтерів Ф.І. Бельмер подав проект такої організації – Інституту бухгалтерів, що стало причиною скликання 1-го Всеросійського з’їзду бухгалтерів.

Відповідно  до проекту члени інституту поділялися на бухгалтерів-експертів, бухгалтерів  та кандидатів. Проте й ця спроба не отримала визнання ні державою, ні громадськістю [24, с. 89].