Учет выручки

Определения

Выручка  
Выручка компании - это поступления средств от обычных видов деятельности, (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, лицензионные платежи и т.д.).  
Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на собственный счет компании.

Справедливая  стоимость  
Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.

Оценка выручки

Выручка оценивается  по справедливой стоимости полученного  или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых  скидок.

Пример. Компания реализует свою продукцию покупателям с условием того, что если в течение года каждый из них купит у компании товаров на более чем 1 млн тенге., то она сделает скидку по итогам года в 2% от общей суммы реализации. Отчетная дата компании - 31 марта. На 31 декабря (за период с 1 апреля по 31 декабря) компания реализовала товаров одному покупателю на 900 тыс. тенге.  
Какую сумму компании необходимо признать в отчете о прибылях и убытках по состоянию на 31 декабря?  
Скорее всего данный покупатель превысит лимит - 1 млн тенге. Таким образом, мы признаем выручку в сумме 882 тыс. тенге. (900 000 - (900 000 x 2%)).

Идентификация сделок

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся  к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.

Пример. Компания продает товары, стоимость которых без последующего обслуживания - 100 000 тенге., с двухлетним обслуживанием - 140 000.  
В момент продажи компания признает выручку 100 000 тенге., а 40 000 тенге. будет признавать в течение двух лет по мере оказания услуг по обслуживанию.

Сочетание сделок, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, рассматривается как одна сделка.

Продажа товаров

Выручка от продажи  товаров признается только при выполнении всех перечисленных ниже условий:  
• компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;  
• компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;  
• сумма выручки может быть надежно оценена;  
• существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;  
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.  
Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений.  
Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки, но если сделка несет в себе значительные риски, данная сделка не является продажей и признание выручки по ней откладывается. Примерами таких сделок являются следующие обстоятельства:

1. Если условиями  контракта предусмотрен возврат  товаров и невозможно оценить  вероятность возврата, то процесс  признания выручки не считается  законченным.  
2. Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки.  
3. Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.  
4. В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств.

После того, как  сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.  
Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства.

Пример. Компания Альфа произвела оборудование в соответствии со специальными требованиями покупателя, и это оборудование не может использоваться другим покупателем, то есть его нельзя перепродать. Компания никогда не производила подобного оборудования и предполагает проблемы при его использовании, которые она обязуется устранять, не выставляя дополнительных счетов покупателю. Затраты на устранение подобных проблем могут быть существенными. Как только Альфа поставила оборудование, она выставила счет покупателю на 100 000 тенге. и отразила накопленные на эту дату затраты с сумме, равной 65 000 тенге.

Так как Альфа  ранее не производила подобного  оборудования, она не имеет разумной базы для признания дохода от данной операции. Значит, все затраты по этой сделке не могут быть надежно оценены, а выручка не может быть признана.

Предоставление  услуг

Когда результат  сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату.  
Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:  
• сумма выручки может быть надежно измерена;  
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;  
• стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена; и  
• затраты, понесенные для осуществления сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно надежно оценены.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки. На начальных  стадиях исполнения сделки часто  бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может  существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные при реализации сделки затраты. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.  
Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).  
В случае когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается, и все затраты немедленно признаются как расход. Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата применяется один из трех вариантов.  
1. Метод признания выручки по мере готовности.  
2. Признание выручки в пределах возмещения затрат.  
3.Отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

Проценты, лицензионные платежи  и дивиденды

Выручка должна признаваться на основе следующего подхода:  
• проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. (При расчете эффективного реального дохода учитывается дисконтирование или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов);  
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора;  
• дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату (то есть когда выплата дивидендов объявлена).  
В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода:  
• проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов;  
• проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения.  
Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки.

Раскрытие информации

Компания должна раскрыть:  
Учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.  
1. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки:  
• продажа товаров;  
• предоставление услуг;  
• проценты;  
• лицензионные платежи;  
• дивиденды.  
2. Выручку от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).  
3. Любые условные обязательства или активы, например, гарантийные обязательства.

Выбор и применение учетной  политики

При утверждении  учетной политики применяйте соответствующий  Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

Пример. Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО 17 "Аренда".

Последовательность  учетной политики

Организация обязана  последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Пример. В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО 40 "Инвестиционная собственность" требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно для каждой из которых применяется своя учетная политика.

Учетная политика должна быть последовательна во временном  аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения  информативности финансовой отчетности.

Пример. Изменение учетной политики  
Ваши запасы учитывались с использованием метода "ЛИФО". В настоящее время МСФО 2 "Запасы" исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или методу "ФИФО".

Важно четко  обозначить последствия каждого  изменения учетной политики.

Пример. Последовательность  
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Пример. Новые виды операций  
Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Это не является изменением учетной политики.

Пример. Применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные  
Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО 40. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные  переходные правила.

Пример. Временные переходные правила  
Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО 38 "Нематериальные активы".

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Пример. Добровольные изменения учетной политики  
Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Пример. Новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый  МСФО, который вступит в силу в 2009 г. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2008 г., что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.  
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример. Ретроспективное применение  
Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной  политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда  это осуществимо.

Пример. Ограничения ретроспективного применения  
Ваши запасы учитывались на основе метода "ФИФО". В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.  
Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3 годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как  на входящий, так и исходящий отчет  о финансовом положении за отчетный период.

Пример. Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода  
В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.  
Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.  
Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:  
1) название соответствующего стандарта;  
2) изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;  
3) влияние на настоящее и будущее.

Пример. Временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов  
Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

При этом показываются:  
4) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;  
5) корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);  
6) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

Пример. Ретроспективные корректировки  
Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7) причины добровольных  изменений учетной политики исходя  из необходимости представления  более достоверной и уместной информации.  
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Пример. МСФО еще не вступил в силу  
Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. В финансовой отчетности за 2008 г. раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 г.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:  
1) характер предстоящих изменений учетной политики;  
2) дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;  
3) обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в учетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.  
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.  
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Пример. Пересмотр оценок - сроки полезного использования  
У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение  учетной политики, а не изменение  самой оценки.

Пример. База для оценки  
Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение  учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.  
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Пример. Оценка сомнительных долгов  
Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 г. клиент, который должен вам 4 млн долл., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 г. посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

Пример. Пересмотр гарантийных резервов  
Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2 лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.  
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.  
Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ошибки  в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она  содержит существенные ошибки.  
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:  
§ за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию;  
§ за период, предшествующий последнему отчетному периоду -скорректировать входящие сальдо.

Пример. Ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде  
В ходе аудиторской проверки отчетности за 2009 г. было обнаружено, что показатели продаж за 2008 г. были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2008 г.

Пример. Ошибки, допущенные до последнего отчетного  периода  
Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7 лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Пример. Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности  
В течение последних 10 лет управленческие расходы включались в стоимость товарно-материальных ценностей. Вы можете исключить управленческие расходы из стоимости товарно-материальных ценностей за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

Пример. Отчетный период корректировки  
Стоимость основных средств в 2009 г. была завышена, но это обнаружилось только в 2010 г. В 2010 г. корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 г.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих отчетных периодах:  
• по каждой искаженной статье финансовой отчетности;  
• величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;  
• описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного  периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.  
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.

Пример. Гарантийные обязательства - обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции  
Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде (отчетном периоде).  
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.  
Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.  
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

Примеры. Изменения сопоставимых показателей не предусмотрены  
Финансовые активы, классифицировавшиеся как "удерживаемые до погашения", проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как "предназначенные для торговли".  
Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известной только после утверждения финансовой отчетности.

Ниже представлен порядок признания резервов в финансовой отчетности.  
1. У предприятия имеется текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события

Юридическое обязательство  это обязательство, возникающее  в силу договора (через явно или неявно выраженные условия), законодательства или иного нормативного акта.

Традиционное  обязательство - обязательство, возникающее  в результате действий предприятия, когда:  
• в силу установившейся практики, путем опубликования политики или согласно достаточно конкретному текущему заявлению предприятие дало понять другим лицам, что оно примет на себя определенные обязанности;  
• в результате предприятие создало обоснованное ожидание со стороны прочих лиц, что оно исполнит эти обязанности.  
Основной смысл данного определения заключается в том, что предприятие может принять на себя обязательства по совершению определенных расходов, поскольку любая альтернатива была бы слишком непривлекательной для ее рассмотрения. Примерами могут служить обычные возвраты выплаченных сумм клиентам.  
Причем данное обязательство должно возникать именно в результате прошлого события, что подразумевает под собой наличие обязывающего события, которое стандарт определяет как «событие, создающее юридическое или вытекающее из практики обязательство, которое приводит к тому, что у предприятия нет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства». Такое событие происходит в том случае, когда:  
• урегулирование обязательства может быть принудительно осуществлено в силу закона;  
• событие (которое может быть действием предприятия) в случае вытекающего из практики обязательства создает у других лиц обоснованные ожидания, что предприятие исполнит обязательство.

Предприятие не обязано знать, перед кем оно  несет обязательство. Обязательство может быть публичным в полном объеме. Отсюда следует, что обязательство может возникнуть перед одной стороной, но сумма, подлежащая погашению в конечном счете, будет выплачиваться другой стороне.

Пример. В случае вытекающего из практики обязательства по очистке окружающей среды это — обязательство перед обществом, но оно будет урегулироваться путем совершения выплаты подрядчикам, нанятым для проведения очистных работ.

2. Вероятно, что  для урегулирования обязательства  потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды

Вероятность при  этих обстоятельствах истолковывается  как то, что отток ресурсов скорее произойдет, чем нет; т. е. вероятность  выше 50%. Стандарт также объясняет, что, когда существует ряд аналогичных  обязательств, вероятность того, что отток произойдет, определяется в отношении всей категории обязательств в целом. Это объясняется тем, что в случае определенных обязательств, таких как гарантийные обязательства, вероятность оттока по отдельным статьям может быть невелика (скорее всего, гораздо меньше 50%), в то время как вероятность по крайней мере некоторого оттока ресурсов для всей категории будет гораздо выше (почти точно выше 50%).

3. Сумма обязательств  поддается надежной оценке  
Стандарт придерживается мнения, что всегда можно сделать достаточно надежную оценку резерва, когда предприятие может определить диапазон возможных исходов неопределенности. Следовательно, только в крайне редких случаях диапазон исходов определить невозможно, в связи с чем резерв не отражается. При этих обстоятельствах обязательство следует раскрывать как условное.

Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для погашения обязательства, следует отражать в сумме резерва, когда имеется достаточное объективное  свидетельство того, что они действительно произойдут.

Примерами таких  событий могут быть развитие технологий и изменения в законодательстве.

Это означает, что  резерв не может быть снижен просто в силу неопределенных будущих изменений  или ожиданий руководства компании в промежуточном периоде до урегулирования обязательства. Бухгалтеру потребуется достаточное объективное доказательство того, что такие изменения действительно произойдут в будущем.

Пример. Компания предполагает, что затраты на очистку объекта основных средств в конце срока его полезного использования снизятся благодаря будущим технологическим изменениям. Признанная в финансовой отчетности сумма резерва в этой связи должна отражать разумные ожидания технически квалифицированных, объективных наблюдателей или инженеров компании, с учетом всех имеющихся свидетельств того, что такая технология будет в наличии на момент очистки. Таким образом, правильным было бы включить, например, ожидаемые снижения затрат, связанные с увеличением опыта в применении существующей технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии к более крупной или более сложной операции по очистке, чем те операции, которые проводились ранее. Однако предприятие не ожидает разработки совершенно новой технологии очистки, если такое ожидание не подкрепляется достаточным объективным свидетельством.

Порядок определения  суммы резерва представлен на рисунке ниже.  
Величина резерва определяется на основе наилучшей оценки затрат, необходимых для урегулирования текущего обязательства на конец отчетного периода. Стандарт устанавливает равенство между этой оценкой и суммой, которую предприятие, действующее разумно, уплатило бы для урегулирования обязательства на конец отчетного периода или для передачи ее третьему лицу в этот момент.

Оценки исхода и финансового эффекта определяются суждением руководства предприятия, дополненным опытом аналогичных  сделок и в некоторых случаях  — отчетами независимых экспертов. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетного периода.

В некоторых  случаях компания будет обращаться к третьей стороне для получения  компенсации части затрат, необходимых  для урегулирования резерва, или  для полной оплаты соответствующих  сумм.

Пример. В качестве таких компенсаций могут рассматриваться договоры страхования, положения о возмещении убытков и гарантии поставщиков.

В большинстве  случаев, когда ожидается компенсация, предприятие сохраняет за собой  обязательство по всем затратам в  случае, если третье лицо не осуществит оплату по какой-либо причине, например, в результате своей неплатежеспособности. В таких ситуациях следует создавать резерв в общей сумме, а компенсация должна рассматриваться как отдельный актив (но только в том случае, если существует почти полная уверенность в получении такой компенсации, если предприятие урегулирует обязательство). Сумма, отраженная в отношении компенсации, не должна превышать сумму резерва.  
Несмотря на то, что резерв и компенсация представляются как разные статьи отчете о финансовом положении, в отчете о совокупном доходе расходы, относящиеся к резерву, могут быть представлены за вычетом суммы, отраженной в отношении компенсации.  
В МСФО 37 утверждается, что прибыль от ожидаемого выбытия активов должна приниматься в расчет при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, ведущим к созданию резерва. Такую прибыль следует признавать на момент, указанный в стандарте, регулирующем соответствующие активы. Схематично данный порядок представлен на рисунке.  
Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться для отражения наилучшей текущей оценки. Если больше не является вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, то резерв следует восстановить.  
Стандарт подчеркивает, что резерв следует использовать только для затрат, в отношении которых такой резерв отражался первоначально, поскольку иной порядок скрывал бы воздействие двух разных событий. Это означает, что сомнительная практика списания затрат за счет резерва, который создавался для другой цели, запрещается в явной форме, и в отчете о совокупном доходе следует отражать новые расходы параллельно с восстановлением неиспользованного резерва.

Условные  обязательства

Условное обязательство  это:  
• возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, которые не полностью контролируются предприятием;  
• существующее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, которое не отражается в отчетности, поскольку: мала вероятность того, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условные обязательства  оцениваются постоянно с целью  определения того, не появилась ли вероятность оттока ресурсов, заключающих  в себе экономические выгоды. Когда это происходит, следует создать резерв в том периоде, в котором произошло изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда надежная оценка невозможна).

Условные  активы

Условный актив  представляет собой возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, которые не полностью контролируются предприятием.

Условные активы обычно возникают в результате незапланированных или иных неожиданных событий, которые приводят к появлению вероятности получения предприятием экономических выгод. Примером является требование, предъявленное предприятием в рамках судебного процесса, исход которого неизвестен.  
В стандарте указывается, что условные активы не следует отражать в отчетности, поскольку это может привести к отражению дохода, который, возможно, никогда не будет реализован. Однако в случае почти полной уверенности в реализации дохода соответствующий актив более не считается условным, и его отражение будет правильным. Общий подход к раскрытию информации об условных активах в финансовой отчетности представлен ниже.  
В следующей таблице обобщенно представлен порядок учета условных активов и обязательств в соответ¬ствии с МСФО 37: