Предмет налогообложения

     Объект  налогообложения органично связан с моментом реализации товаров, работ  и услуг.

     В гражданском праве момент реализации определяется моментом исполнения обязательства по правилам гражданского законодательства. Налоговое право имеет специфику – момент реализации товаров (работ, услуг) зависит от учетной политики, принятой в организации.

     Имеется два метода учета объектов налогообложения – кассовый и накопительный. В зависимости от применяемого метода организация определяет момент возникновения объекта налогообложения.

     Кассовый  метод учитывает момент получения  средств и производства выплат в  натуре. В соответствии с этим методом  доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы. Этот метод учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п.

     При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение  которых возникло у налогоплательщика  в данном налоговом периоде вне  зависимости от того, получены ли они в действительности⁹.

     Оценка  объекта налогообложения связана  с понятием "налоговая база" и зависит от метода ее учета. Это  иногда приводит к ошибочному пониманию  гражданско-правовых отношений в  конкретной налоговой ситуации и неверному применению норм законодательства о налогах и сборах.

     Пункт 3 ст.39 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций и сделок, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и следовательно не создают объекта налогообложения.

     Отдельные положения этого пункта нашли  отражение в действующем законодательстве о налогах в виде льгот, т.е. объектов, не подлежащих налогообложению. Особенность  расположения в НК РФ операций и сделок, не признанных реализацией товаров (работ, услуг), заключается в том, что их указание в п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ влечет исключение их из объектов обложения всеми налогами, налагаемыми на реализацию товаров (работ, услуг) как на объект, и не требует дублирования этих норм в специальной части Налогового кодекса РФ.

     Не  признается реализацией товаров  изъятие имущества путем конфискации (ст.243 ГК РФ) и наследование имущества (ст.129 ГК РФ), а также обращение  в собственность иных лиц бесхозяйных (ст.225 ГК РФ) и брошенных (ст.226 ГК РФ) вещей, бесхозяйных животных, находки (ст.227, 228 ГК РФ) и клада (ст.233 ГК РФ).

     Следует отметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации прямо предусматривает  условия наследования в полном товариществе (ст.78), в обществе с ограниченной ответственностью (ст.93) в кооперативе (статья 111). Размер исключаемой из налогообложения стоимости имущества в таких случаях определяется с учетом правил пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации.

     Вклады  по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются налогом на прибыль (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).

     Передача  имущества в размере первоначального  взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией (пп.6 п.3 ст.39 НК РФ) и следовательно не образует объекта налогообложения.

     Последующая передача имущества в размере  первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп.5 п.3 ст.39) реализацией не признается.

2.2. Объекты налогообложения физических и юридических лиц

     В НК РФ зафиксировано положение о том, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров.

     В законодательстве Российской Федерации о налогах  и сборах ранее отсутствовало  общее понятие дохода. Доход как  объект налогообложения определялся  применительно к каждому конкретному налогу или субъекту (доходы банка, доходы от страховой деятельности, подоходный налог).

     НК  РФ признает доходом экономическую  выгоду в денежной или натуральной  форме, учитываемой в случае возможности  ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. Несмотря на то, что заложенный в НК РФ принцип определения дохода в целях исчисления налогооблагаемой базы претендует на универсальность, возможность применить его в каждой конкретной ситуации обусловлена наличием либо отсутствием определенных обстоятельств.

     Доход физического лица в виде материального  блага подлежит включению в его  совокупный доход в случае, если размер дохода может быть определен¹⁰.

     Объектом  налогообложения физических лиц  является совокупный доход, полученный в календарном году в денежной и натуральной форме.

     Обычно  доходом физического лица является вознаграждение, получаемое им от работодателя в силу обязательств, вытекающих из трудовых правоотношений либо во исполнение гражданско-правовых обязательств.

     Однако правоприменительная практика признала и иные формы дохода. Так, разница между рыночной ценой имущества и ценой его приобретения физическим лицом признана доходом, полученным физическим лицом¹¹. При продаже физическим лицом иностранной валюты по курсу, превышающему курс, установленный Банком России, физическое лицо дополнительно получает денежную сумму, равную межкурсовой разнице, т.е. доход в денежной форме¹².

     Объектом  налогообложения организаций является валовая прибыль, которая состоит  из суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

     Этот объект налогообложения  является разностью между валовой  выручкой (выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущества и внереализационных доходов) и затратами.

     В Российской Федерации налогами облагаются доходы, полученные налогоплательщиками  как в России, так и за ее пределами. К налогоплательщикам относятся организации, в том числе иностранные, и физические лица.

     Минфину России предоставлено право определять, относится ли доход (доля в доходе) к доходам от источника в Российской Федерации либо к доходу от источника  за ее пределами. Предполагается, что  вывод об источнике дохода может быть сделан исходя из принципов, заложенных в международных соглашениях и законах Российской Федерации о налогах и сборах.

     НК  РФ (ст.11) отнес к источникам выплаты  дохода организацию и физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход.

2.3. Правовое значение объекта налогообложения

     Налоги  являются обязательными платежами (взносами) в пользу государственной  или муниципальной казны. Обязательный их характер определяется тем, что взносы осуществляются независимо от желания субъекта платежа (налогоплательщика). Однако это вовсе не означает, что каждый плательщик уплачивает все установленные государственные и местные налоги, ибо последние взимаются в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

     Основным  условием, порождающим для конкретного лица обязанность платить тот или иной предусмотренный законом налог, является наличие объекта налогообложения. Это – главный юридический факт, порождающий налоговую обязанность. И хотя такие обстоятельства связаны с волеизъявлением плательщика (получением дохода, реализацией товаров, владением имуществом и т.д.), в то же время физические лица и организации не создают их специально, для возникновения налогового правоотношения, напротив, как известно, у носителей налоговой обязанности имеется стремление, если не к уклонению от нее, то к максимально возможному снижению объема налогового платежа. Это настоятельно требует четкого и полного изложения в налоговом законодательстве тех самых условий и порядка, в соответствии с которыми взимаются налоги.

     Основное правовое значение объекта налогообложения заключается в том, что он порождает налоговые правоотношения и налоговую обязанность, является фактическим основанием для взимания налога.

     Именно  поэтому налоги чаще всего получают свое наименование от объекта налогообложения (подоходный, на имущество, земельный и т.д.), что, впрочем, может быть нехарактерным для целевых налогов, наименование которых ничего не скажет об объекте (налог на пользователей автодорог). Законодательство в рамках налогового производства устанавливает необходимость учета объектов налогообложения, отражения их в соответствующих документах самим налогоплательщиком, налоговым агентом, либо налоговым органом.

     Объект налогообложения, кроме того, наряду с другим элементом налогового состава – ставкой налога, определяет также и объем налоговой обязанности (размер налогового платежа). Чем больше количественные характеристики (проявления) объекта налога, тем значительнее объем налоговой обязанности. В этом проявляется учет возможностей налогоплательщика, что в свою очередь выражает один из существенных признаков налогов (или принципов налогообложения).

     Для целей налогообложения объект подлежит измерению. Единицей измерения могут  избираться разные, например: доход – рубли или минимальный размер оплаты труда, транспортные средства – рубли (когда учитывается стоимость) или лошадиные силы (при учете мощности двигателя) и т.д. В результате формируется налогооблагаемая база, которая наряду со ставкой определяет размер налогового платежа.

3. Предмет налогообложения

     Для целей налогообложения имеет  значение разграничение предметов  налогообложения в тех случаях, когда от квалификации предмета зависит  порядок и размер исчисляемого налогового обязательства.

     Предмет налога – это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.

     Предмет налогообложения определяется, как  правило, в качестве реальной вещи (автомобиль, квартира, земля), в отношении которой  совершается гражданско-правовая сделка, что влечет появление объекта налогообложения, либо наличие предмета в собственности само по себе является объектом налогообложения¹³.

     Так, по смыслу ст.130 Гражданского кодекса  Российской Федерации и ст.25 Закона Российской Федерации "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними" незавершенные строительством объекты относятся к недвижимому имуществу при условии, что они не являются предметом действующего договора строительного подряда¹⁴.

     Соответственно  налогообложение таких объектов при их реализации будет осуществляться по правилам реализации недвижимого имущества. В ином случае объектом налогообложения будет являться стоимость выполненных строительных работ¹⁵.

     Одним из существенных элементов закона о  налоге и правовой конструкции любого налога является объект налогообложения. Именно он служит основой для разделения налогов на различные виды. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами объект налогообложения.

     Один  и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз. На взгляд М.Ф. Ивлиевой на самом деле речь идет не об объекте налогообложения, а о другом существенном элементе закона о налоге – о предмете налога¹⁶.

     В Налоговом кодексе Российской Федерации предмет налога не нашел правого закрепления. Анализ Налогового кодекса позволяет утверждать, что в нем произошло фактическое совмещение таких понятий, как объект и предмет налогообложения.

     Прежде  чем ввести тот или иной налог, государство в первую очередь  ищет и находит тот предмет  материального мира, который стал бы основой для налогообложения, материальным основанием налога. История изобилует фактическими и весьма курьезными примерами поиска государством предметов налогообложения: это и фортепиано, и певчие птицы, и скаковые лошади, экипажи, бархат и кружева, всевозможные драгоценности и украшения, а также необычные виды сооружений и построек - выступавшие эркеры и балконы, - служившие предметом налогообложения вплоть до нашего столетия¹⁷.