Нормативные правовые акты органов исполнительной власти

Комментарий ГАРАНТа

4. В отношении нормативных  правовых актов, регулирующих  порядок взимания налогов, подлежащих  уплате в связи с перемещением  товаров через таможенную границу  Таможенного союза в рамках  ЕврАзЭС (далее в настоящем Кодексе - Таможенный союз), применяются положения, установленныетаможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

                                                           11

Анализ практики судов  показывает, что по аналогии со статьей 101 НК РФ недействительными признаются различные ненормативные акты налоговых органов.

                                                     12

ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ  
ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА

По одному из дел (№ А53-5797/2001-С5-22-Ф08-4034/2001-1291А), признавая недействительным требование налогового органа, суд сослался на несоответствие статьям 69, 70 НК РФ порядка  его оформления и предъявления истцу, что влечет невозможность внесудебной  процедуры взыскания налога.

Позиция суда и вывод о  правовых последствиях представляются спорными.

Задача требования — информировать  налогоплательщика об имеющейся  у него задолженности по налогам  и сборам и предоставить ему время  для ее погашения в добровольном порядке или для обжалования  требования.

Процедура принудительного  взыскания налога, сбора за счет денежных средств и иного имущества  налогоплательщика начинается с  вынесения решения о взыскании (пункт 3 статьи 46 НК РФ). В случае пропуска срока для вынесения решения  налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.

Таким образом, утрата права  на взыскание налога в бесспорном порядке связана с пропуском  срока для вынесения налоговым  органом решения о взыскании.

Кодексом не предусмотрено, что нарушение формы требования и порядка его предъявления является основанием для признания его  недействительным в судебном порядке. Признание требования недействительным без исследования его по существу предъявленных к уплате сумм может повлечь неправомерное освобождение истца от налоговых обязательств. Это нарушает положения пункта 3 статьи 44 Кодекса, установившего исчерпывающий перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Представляется, что условием для признания требования недействительным является необоснованное начисление налогов и пени. В этом случае налогоплательщик признается не имеющим налоговых обязанностей.

Вопрос о последствиях пропуска налоговым органом сроков направления требования об уплате налога остается спорным.

Статья 70 НК РФ устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику  не позднее трех месяцев после  наступления срока уплаты налога. Требование, выставляемое налогоплательщику  в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой  проверки, должно быть направлено ему  в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Нарушение названных сроков налоговым органом нельзя рассматривать  как освобождение налогоплательщика  от налоговых обязанностей. В то же время необходимо учесть следующее.

Решение о взыскании налога за счет денежных средств принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, исполнению не подлежит, но не лишает налоговый орган права обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания налогов (пункт 12 Постановления № 5). Срок обращения налогового органа в суд является пресекательным и не подлежит восстановлению.

Если допустить, что для  налогового органа пропуск срока  выставления требования не влечет негативных последствий, то теряют свое значение последующие процедурные сроки, установленные в интересах налогоплательщиков. Поэтому суду следует оценивать причину пропуска налоговым органом сроков направления требования, установленных статьей 70 Кодекса.

Из судебного решения  участникам налоговых отношений  должно быть ясно, какие последствия  для них влечет признание требования недействительным. В практике встречаются  случаи, когда на стадии совершения судебным приставом-исполнителем действий по взысканию налога за счет имущества  организации-налогоплательщика арбитражным  судом признавалось недействительным требование об уплате налога по формальным критериям, в связи с чем судебным приставом-исполнителем приостанавливались исполнительные действия, хотя факт наличия задолженности по налогам признавался налогоплательщиком и судом не был опровергнут. Получается, что в случае признания судом недействительным одного из ненормативных актов, составляющих последовательную систему процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности, последующие акты, направленные на обоснованное взыскание налога, являются также недействительными.

По делу № А53-8730/2001-С5-44-Ф08-4482/2001-1428А  налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании недоимки по налогам. Своим решением суд отказал в иске налоговой инспекции. Заявленная ко взысканию сумма налогов и пени основывалась на требовании налогового органа от 16.05.2000 № 440. В названном требовании указан срок уплаты налогов и пени — до 10.06.2000. В упомянутый срок задолженность ответчиком не была погашена, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в суд.

Принимая решение об отказе в иске, суд учел то обстоятельство, что решением арбитражного суда по другому делу (№ А53-5482/2001-С5-22) требование от 16.05.2000 № 440 признано недействительным. Кроме того, суд принял во внимание пропуск налоговой инспекцией установленного пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячного срока для обращения в суд  с иском. Выводы суда основаны на постановлении  Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в  пункте 12 которого указано следующее.

Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса исковое заявление о  взыскании недоимки с физического  лица может быть подано налоговым  органом в суд в течение  шести месяцев после истечения  срока исполнения требования об уплате налога.

В то же время пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право  налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено.

В связи с этим, основываясь  на принципе всеобщности и равенства  налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности  воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении  давности взыскания в судебном порядке  сумм недоимок по налогам, и руководствоваться  соответствующим положением при  рассмотрении исков о взыскании  недоимок с юридических лиц.

При этом срок для обращения  налогового органа в суд, установленный  пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении  исков к юридическим лицам  исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного  взыскания соответствующих сумм.

Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Из содержания вышеприведенного пункта 12 Постановления № 5 следует, что речь идет о сроке обращения  в суд налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица.

Между тем из материалов дела следовало, что налоговым органом  реализованы полномочия на бесспорное взыскание недоимки с ответчика, о чем свидетельствовало постановление  от 09.06.2000 № 20 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Как пояснили представители налоговой  инспекции, названное постановление  направлено судебному приставу-исполнителю, которому надлежит совершить исполнительные действия. Однако судебным приставом-исполнителем приостановлено исполнение в связи  с признанием арбитражным судом  по делу № А53-5482/2001-С5-22 недействительным требования от 16.05.2000 № 440, послужившего основанием для вынесения постановления  от 09.06.2000 № 20.

Изложенные обстоятельства свидетельствовали о том, что  налоговым органом реализованы  полномочия на бесспорное взыскание  недоимки с юридического лица.

Кодекс в статье 45 устанавливает, что взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Поэтому в случае установления факта реализации налоговой инспекцией полномочий на бесспорное взыскание  недоимки с ответчика суду следовало  решить вопрос о прекращении производства по делу.