Налоговый процесс

ВВЕДЕНИЕ

Исследуется одно из самых актуальных явлений в налоговом праве — налоговый процесс. В ней отражены наиболее распространенные теоретико-методологические подходы к исследуемому явлению, рассмотрены научные взгляды ученых-юристов, финансистов на понятие и составляющие налогового процесса. Исходя из проведенного анализа, указывается на недостаточность разработанности понятийного аппарата и предлагается авторское научное определение налогового процесса, раскрывающее его содержание, признаки и структурные элементы. Автор отграничивает налоговый процесс от других видов юридического процесса, определяя его место в системе. Не менее актуальной является проблема разграничения налоговых процедур и налоговых производств, в связи с чем представляется наиболее удачным выделение самостоятельных производств в структуре налогового процесса.

Одним из развивающихся институтов налогового права является «налоговый процесс». Принятие НК придало его развитию принципиально новое правовое содержание, которое требует определенных теоретических оценок. Проблема налогового процесса исследуется в работах Д.В.Винницкого [1], Д.Н.Бахраха [2], В.Н.Ивановой [3],М.В.Карасевой [4], В.И.Гудимова [5] и ряда других авторов. Анализируя различные точки зрения, можно сделать вывод, что ученые придерживаются мнения о существовании в рамках налогового процесса стадий и производств. Стадии отражают временной порядок осуществления деятельности, а производства - предметные свойства процессуальной деятельности.

Налоговый процесс

В юридической науке уже сложилось представление о налоговом праве как о самостоятельной отрасли финансового права. Налоговому праву присущи свой предмет, метод, принципы и обособленное законодательство. Большое число процессуальных норм, содержащихся в НК, и порождаемые ими специфические отношения относятся к факторам, позволяющим ставить вопрос о существовании налогового процесса как разновидности юридического.  Предпосылками налогового процесса выступают как большое количество процессуальных налоговоправовых норм, так и необходимость обеспечения реализации отношений, возникающих между государством и плательщиками налогов и сборов, налоговыми агентами, по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля.

В юридической литературе существуют различные научные позиции в отношении определения понятия налогового процесса и его структуры. Так, В.Н.Иванова рассматривает налоговый процесс в широком и узком смыслах. В широком смысле - это все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет. А в узком налоговый процесс представляет собой те налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по налоговому правоотношению. Налоговый процесс в широком смысле слова реализуется через две функции: правоустановительную и правоохранительную или юрисдикционную [3, с. 67].

В.И.Гудимов рассматривает  налоговый процесс как определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней, контролю за правильностью исчисления и уплате налогов и сборов, а также иной тесно связанной с этим деятельностью по привлечению к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность [5, с. 26]. Все процессу­альные и процедурные нормы он объединяет в налоговый процесс.

По мнению Д.В.Винницкого, институт налогового процесса призван  регулировать процедуру самостоятельного характера, а точнее - отношения по применению мер налогово-правового принуждения и разрешению налогово-правовых споров [1, с. 294]. Т.Н.Макаренко расширяет сферу действия налогового процесса, определяя его как налоговый процесс, как нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения [6, с. 28]. О.А.Ногина рассматривает налоговый процесс через механизм действия уполномоченных государственных органов. По ее мнению, он является урегулированной процессуальными налоговыми нормами деятельностью государственных уполномоченных органов, направленной на формирование налоговых доходов бюджетов и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящей в исследовании обстоятельств и решении конкретных дел в сфере налогообложения [7, с. 37].

Согласно утверждению  М.В.Карасевой, налоговый процесс - это  урегулированный законодательством  порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленный на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности [4, с. 152]. В научной литературе, посвященной финансовому праву, налоговый процесс рассматривается, как правило, с двух основных позиций: как детально регламентированный порядок применения норм налогового права уполномоченными государством органами, направленный на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений; как урегулированный законодательством порядок действий уполномоченных государством органов и субъектов не наделенными властными полномочиями в сфере налогов и сборов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности, то есть исходя из концепции правореализационного процесса.

В традиционном понимании  процесса налоговый процесс включает лишь налоговую юрисдикцию, которая  имеет ряд отличий от административной и уголовной юрисдикции. Основное различие проявляется по субъекту, уполномоченному ее осуществлять во внесудебном порядке. В налоговой юрисдикции им является только один орган государственной исполнительной власти - налоговый. Исключение в отдельных случаях составляют таможенные органы, выполняющие роль налоговых. В административной и уголовной юрисдикции субъект - целая система исполнительных, правоохранительных и судебных органов. Результатом административного и уголовного процесса является соответствующее одностороннее воздействие в интересах защиты правопорядка, носящее принудительный характер. Налоговый процесс наряду с защитой правопорядка, установленного нормами налогового права и воздействием на нарушителя этого порядка, преследует и иные цели. Таким образом, в юридической литературе отсутствует единое мнение по отношению к определению понятия налогового процесса. Представляется целесообразным под налоговым понимать вид юридического процесса, представляющего собой определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, привлечению к ответственности лиц, виновных в нарушении норм налогового законодательства. 

В науке активно исследуется  проблема определения места налогового процесса в системе юридического. Дискуссионным является вопрос о его отраслевой принадлежности. В частности, М.В.Карасева заявляет о налоговом процессе как о новом явлении в праве, относя его к институту финансового права [14, с. 54]. В.Н.Иванова считает, что, несмотря на несовершенство некоторых налоговых процессуальных норм, налоговый процесс как самостоятельный институт подотрасли налогового права окончательно оформился с принятием НК [3, с. 67]. По мнению Д.Н.Бахраха, налоговое производство является частью административного процесса [2, с. 13]. И.В.Панова отмечает, что, несмотря на развитие процессуальных норм в таких материальных отраслях, как земельное, финансовое, налоговое и другие, административно-процессуальное право обслуживает всю правоприменительную деятельность управления [8, с. 64]. Таким образом, на данный момент существует две основные позиции относительно отраслевой принадлежности налогового процесса: самостоятельный вид юридического процесса, регулируемый процессуальными нормами налогового права; входит в систему административного процесса.

В научной литературе можно  выделить четыре основных подхода к  пониманию юридического процесса: судебно-процессуальное право, судопроизводство; порядок осуществления  деятельности по судебному и внесудебному рассмотрению, разрешению споров и привлечению к ответственности; порядок осуществления правоприменительной деятельности уполномоченных органов государства; правовая форма упорядочивания деятельности по реализации норм права всеми субъектами отношений (в т.ч. и не обладающими властной компетенцией).

Налоговый процесс как  вид юридического процесса обладает рядом признаков: его правовую базу составляет система процессуальных норм налогового права; обязательный участник - компетентный субъект, наделенный соответствующими властными полномочиями на ведение правоприменительной и иной властно-значимой деятельности в сфере налогов и сборов; выражается в совершении операций с нормами права; связан с разбирательством опреде­ленного юридического дела; заключается в деятельности по рассмотрению, разрешению конкретных юридических дел и принятию соответствующих юридических актов; непосредственно связан с необходимостью использования различных методов и средств юридической техники; связан с реализацией закрепленных в законе компетенции, прав и обязанностей в определенном нормативными правовыми актами о налогах и сборах порядке и последовательности.

Ряд ученых полагает, что  налоговый процесс следует рассматривать  в системе административного  процесса, поскольку для этого  имеются достаточно веские основания. Так, М.А.Суворов рассматривает налоговые проверки как специфический вид административного производства в административном процессе [9, с. 23]. О.С.Рогачева включает производство о налоговом правонарушении в административный процесс [10, с. 16].

Административный и налоговый  процессы в первую очередь объединяет то, что налоговый, также как и  административный, представляет собой  часть государственно-управленческой деятельности. Органы государственного управления осуществляют деятельность по разрешению индивидуально-конкретных дел с применением материальных и процессуальных норм различных отраслей (подотраслей) права. Одной из основных задач государственного управления является также создание и обеспечение эффективной работы механизма налогообложения. При этом в него должны входить не только законодательно установленная система налогов и сборов, четко определенный круг лиц, обязанных их уплачивать, но и структура специально уполномоченных государственных органов с их правами и обязанностями, призванных обеспечить выполнение плательщиками налогов, сборов их налоговых обязанностей. В данном механизме нормативно устанавливается порядок взаимодействия между уполномоченными органами и налогоплательщиками, а также иными обязанными лицами.

Указанное обеспечивает необходимые связи с целью достижения своевременного и полного исполнения налогового обязательства. Аналогично административному процессу в налоговом в качестве уполномоченного публичного субъекта выступает орган исполнительной власти. Более того, как и административный, налоговый процесс представляет собой урегулированную соответствующими процессуальными нормами властную деятельность указанного органа. И.В.Панова подчеркивает, что природа правоприменительной деятельности органов исполнительной власти является административно-процессуальной независимо от того, нормы какой материальной отрасли применяются, ибо исполнительная власть применяя разнообразные нормы, действует в едином порядке с однотипной процедурой, которая определяется спецификой ее деятельности, а не характером ее норм [8, с. 64]. На данный момент ведутся активные попытки разграничить налоговый и административный про­цессы. Так, В.И.Гудимов проводит различия между двумя видами процессов по характеру регулируемых отношений. Им делается акцент на имущественном характере налоговых отношений, поскольку они складываются по поводу имущества денежных средств в виде налогов. Согласно его мнению, административный процесс упорядочивает отношения, связанные с осуществлением иных функций государства. Кроме того, в административном процессе всегда есть управомоченный орган или должностное лицо и соответственно обязанное лицо. Отношения же строятся на основе принципа власти-подчинения [5, с. 23]. По словам М.В.Карасевой, налоговый процесс, в отличие от административного, обеспечивает реализацию материальных норм и, соответственно, материальных налоговых правоотношений, имущественных по своему содержанию [4, с. 52].

Данный подход разделяют  далеко не все авторы. Как справедливо  отмечалось, налоговые правоотношения носят имущественный характер. Но это относится, в первую очередь, к материальным налоговым правоотношениям. Процессуальные налоговые правоотношения носят по отношению к ним вторичный характер и служат цели их реализации. Налоговые процессуальные правоотношения, как и иные административно-процессуальные, носят не имущественный, а организационный характер. Следует отметить, что свои действия в налоговом процессе уполномоченные органы исполнительной власти всегда проводят в отношении организационно не подчиненных им лиц, принимая в ходе своей деятельности различные индивидуально-правовые акты. В административном процессе указанные акты могут приниматься не только в отношении организационно подчиненных субъектов. Таким образом, предложенные В.И.Гудимовьм критерии разграничения налогового и административного процесса по характеру регулируемых отношений, вряд ли можно признать обоснованными, поскольку и налоговый, и административный процессы регулируют правоприменительную деятельность управленческого характера, в том числе в отношениях организационно неподчиненных субъектов.

В качестве критериев разграничения административного и налогового процессов можно исходить и из различий в методе правового регулирования налоговых процессуальных и административно-процессуальных правоотношений. B частности, В.И.Гудимов отмечает, что метод налогово-правового регулирования содержит в себе как элементы публично-правового (императивного), так и частноправового (диспозитивного) регулирования. В административно-процессуальных правоотношениях, по его мнению, преобладает метод властных предписаний, хотя и имеется диспозитивное регулирование [5, с. 25]. Здесь отмечается сложившаяся в последнее время тенденция, когда пытаются выделить налоговое право в самостоятельную отрасль за счет формулирования собственного метода правового регулирования, присущего только налоговым правоотношениям. По нашему мнению, отождествление налогового процесса с частью административного недопустимо. Без сомнения, и это отмечается рядом ученых [11], налоговый процесс обладает многими важнейшими признаками административного процесса. Здесь и властный характер деятельности, и ее жесткая регламентация правовыми нормами, наличие определенной цели и документальное оформление. Однако он отличается от административного по предметной характеристике регулируемых правоотношений: посредством налогового процесса обеспечивается реализация материальных налоговых отношений, имущественных по своему содержанию.

В предмет регулирования  налогово-процессуальных норм включается группа отношений, которая непосредственно закрепляет первичный этап формирования государственных и коммунальных денежных фондов за счет налоговых платежей. Имущественный характер проявляется в том, что отношения складываются по поводу имущества - денежных средств в виде налогов. При этом налоговый процесс обеспечивает реализацию не только имущественных, но и обязательственных налоговых правоотношений.