Налоговые правонарушения в зарубежных странах

В статье 133 Конституции Королевства Испании определено, что изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона. Понятно, что законодательная форма установления и введения налогов и сборов обуславливает наделение соответствующей компетенцией органов представительной власти. В статье 132 Конституции Молдавии так прямо и определено, что налоги, сборы и любые другие доходы государственного бюджета, бюджета государственного социального страхования и бюджетов районов, городов и сел устанавливаются согласно закону соответствующими представительными органами. В соответствии со статьей 97 Конституции Республики Беларусь рассмотрение проектов законов об установлении республиканских налогов и сборов отнесено к компетенции одной из палат Национального собрания - Палаты представителей. В Конституции Казахстана говорится о том, что Парламент вправе издавать законы, которые регулируют важнейшие общественные отношения, устанавливают основополагающие принципы и нормы, касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей (ст. 61). Установление и отмена государственных налогов и сборов осуществляется Парламентом в раздельном заседании палат путем последовательного рассмотрения вопросов вначале в Мажилисе, а затем в Сенате (ст. 54). В Киргизии право установления налогов также предоставлено Парламенту страны. В соответствии с разделом 8 Конституции США Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, пошлины, подати и акцизы для того, чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние.

Принцип единства налоговой системы закреплен в Конституции Киргизии. В соответствии с ее ст. II на территории Кыргызской Республики действует единая налоговая система. О единообразии всех пошлин, податей и акцизов на территории Соединенных Штатов говорится и в разделе 8 Конституции США.

В Конституции Киргизии также прописан и принцип непридания налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. В частности, определено, что законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данный принцип провозглашен и в Таджикистане: в ст. 45 Конституции указано, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие экономическое положение гражданина, обратной силы не имеют.

Принцип справедливости налогообложения обозначен в Конституции Республики Молдова, в ст. 58 которой указано, что "налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени"[7].

Наиболее примечательной в части установления важнейших устоев налогообложения следует признать Конституцию Федеративной Республики Бразилии. В ней определено, что налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика; в частности, для того, чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация в соответствии с предписаниями закона и при соблюдении личных прав может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика (ст. 145). Без ущерба для иных гарантий, предоставляемых налогоплательщику, запрещается Союзу, штатам, Федеральному округу и муниципиям[8]:

- устанавливать или увеличивать взимания обязательного характера без предварительно изданного закона;

- проводить любые различия по основаниям профессиональной деятельности или осуществляемых функций, независимо от юридического наименования доходов, документов или прав;

- облагать обязательными взиманиями на основе фактов, случившихся до вступления в силу закона, который эти взимания устанавливает или увеличивает, а также в течение того же финансового года, в который закон, устанавливающий или увеличивающий эти взимания, был опубликован;

- использовать средства от обязательных взиманий для целей конфискации;

- устанавливать ограничения в передвижении людей и имущества посредством введения межштатных или межмуниципальных налогов, за исключением платы за использование шоссейных дорог, содержащихся органами государственной власти;

- устанавливать налоги на имущество, доходы или обслуживание, когда один из них происходит от других; на церкви, неважно какого культа; на имущество, доходы или обслуживание, включая их учреждения, принадлежащие политическим партиям, профсоюзным учреждениям трудящихся, школьным учреждениям и учреждениям социальной помощи, не имеющим цели извлечения прибыли при соблюдении условий, установленных законом; на книги, газеты, периодические издания и бумагу, предназначенную для их печатания (ст. 150).

Особый интерес представляет вопрос о распределении полномочий по установлению и введению налогов между уровнями власти. В отдельных странах это право является исключительной прерогативой высшей власти. Например, в ст. 3 Конституции Грузии говорится о том, что налоговое законодательство относится к исключительному ведению высших государственных органов. При этом право представлять Парламенту предложения по совершенствованию налогового законодательства предоставлено Палате Контроля Грузии (ст. 97). Однако подобный подход не является типичным даже для унитарных государств, так как в большинстве из них вопросы налогообложения находятся в совместном ведении центральных и местных властей. Как, например, в Азербайджане, где налоги, пошлины и сборы в зависимости от того, в бюджет какого уровня они поступают, устанавливаются Милли Меджлисом - высшим органом представительной власти, а также Али Меджлисом Нахичеванской Автономной Республики и местными органами власти - муниципалитетами (ст. 94, 138, 144 Конституции Азербайджанской Республики). В соответствии со ст. 121 Конституции Республики Беларусь установление в соответствии с законом местных налогов и сборов отнесено к исключительной компетенции местных советов депутатов.

В конституциях федеративных государств разграничению компетенции по установлению и введению налогов между уровнями власти уделяется значительно больше внимания. Так, в соответствии со ст. 24 Конституции Федеративной Республики Бразилии Союз, штаты и Федеральный округ "законодательствуют на конкурирующей основе по вопросам налогового права". В разделе VI, главе 1 "О федеральной налоговой системе" определено, что Союз, штаты, Федеральный округ и муниципии могут устанавливать следующие обязательные обложения: налоги; сборы, взимаемые для осуществления полномочий полиции или эффективного или возможного использования специальных, отдельно существующих публичных служб, работающих с налогоплательщиками или доступных для них; обложения для улучшения публичных работ.

В статье 105 Основного закона ФРГ определено, что Федерация обладает исключительной законодательной компетенцией по таможенным делам и конкурирующей компетенцией в делах, касающихся других налогов. Земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление. Федеральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут в пользу земель или общин, нуждаются в одобрении Бундесрата. Основной закон Германии содержит достаточно много норм, детально регламентирующих распределение налоговых доходов, вплоть до прописания видов налогов. Так, в статье 106 Закона определено, что Федерация получает доходы от следующих налогов: таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление; налог с грузового транспорта; налог с оборота капиталов, на страхование и налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы; налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества. В пользу земель поступают: имущественный налог, налог с наследства, налог на автомашины, налог с транспорта, налог на пиво, сборы с игорных учреждений. Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая должна резервироваться землями за общинами из платежей, вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также причитается общинам (объединениям общин). Им же принадлежит право устанавливать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления принадлежат земле[9].

Отдельно следует отметить соответствующие нормы Федеральной конституции Швейцарской Конфедерации. В этом государстве налоги взимаются на конфедеративном, кантональном и муниципальном уровнях. Конфедеративность системы налогов определяется положениями ст. 3 Федеральной конституции Швейцарской Конфедерации, в соответствии с которой кантоны являются суверенными территориями. Их суверенитет не ограничен Федеральной конституцией, и они самостоятельно осуществляют все права, за исключением тех, которые переданы Конфедерации. В части налогообложения Конфедерации делегированы лишь отдельные полномочия. Так, Конфедерация в пределах определенных ставок вправе взимать отдельные прямые налоги: на доходы физических лиц, на чистую прибыль юридических лиц, на капитал и резервные денежные фонды юридических лиц. Налог на добавленную стоимость может взиматься Конфедерацией по ставке не более 6, 5 процента. Если "вследствие эволюции возрастной структуры населения финансирование социального страхования по старости, лиц, оставшихся без кормильца, и лиц, потерявших трудоспособность, не может быть более обеспеченным, Конфедерация может в федеральном законе увеличить на один пункт налог на добавленную стоимость". На специальные цели расходования Конфедерации предоставлено право взимать налог со следующих товаров: необработанный и обработанный табак, очищенные алкогольные напитки, пиво, автомобили и их составные части, нефть, иные нефтяные продукты, природный газ, продукты их очистки. Кроме того, Конфедерация может взимать добавочный налог на горючее, гербовый сбор на ценные бумаги, страховые полисы и другие документы о коммерческих операциях, предварительный налог на прибыль с движимого имущества, на выигрыши в лотереи и на страховые возмещения, а также таможенные пошлины. Кроме того, взимается налог с лиц, не служивших в армии. Примечательно, что по отдельным объектам налогообложения кантоны и коммуны полностью отказались от своих налоговых притязаний в пользу Конфедерации. В частности, согласно ст. 134 Конституции Швейцарии "объекты, которые федеральное законодательство относит к обложению налогом на добавленную стоимость, налогом на специальные расходы, гербовым сбором и предварительным налогом или от которых это законодательство освобождает, не могут вводиться кантонами и коммунами в налог такого же характера". Особо следует обозначить определенные Конституцией полномочия Конфедерации по налоговой гармонизации. В частности, центральной власти предоставлено право устанавливать общие принципы гармонизации прямых налогов, взимаемых как на конфедеративном, так и на кантональном и муниципальном уровнях. Такая гармонизация распространяется на согласование налогов, на предмет и исчисление налогов во времени, процедуру и уголовно-правовые нормы в налоговой сфере. При этом Конфедерация должна принимать во внимание усилия, предпринимаемые кантонами в осуществлении налоговой гармонизации. Установление шкалы размеров и сумм, освобождаемых от уплаты налогов, не подвергается налоговой гармонизации[10].

Важным является и конституционное закрепление основ осуществления налоговой политики. Тем более что соответствующие положения в конституциях зарубежных стран существенно различаются.

Например, согласно ст. 132 Конституции Республики Беларусь на территории этого государства проводится единая бюджетно-финансовая и налоговая политика. Однако состав органов, призванных осуществлять налоговую политику, в различных странах неодинаков. В Таджикистане определение налоговой политики отнесено к полномочиям высшего органа представительной власти - Маджлиси Оли (ст. 49 Конституции Таджикистана). В статье 73 Конституции Кыргызской Республики определено, что Правительство страны проводит бюджетно-финансовую и налоговую политику. Аналогичная норма сформулирована в ст. 89 Конституции Республики Армения, в соответствии с которой Правительство обеспечивает осуществление единой финансово-экономической, кредитной и налоговой государственной политики. В конституциях отдельных стран содержатся нормы, определяющие организацию контроля в налоговой сфере. В статье 129 Конституции Республики Беларусь определено, что государственный контроль за исполнением актов Президента, парламента, Правительства и других государственных органов, регулирующих финансовые и налоговые отношения, осуществляет Комитет государственного контроля, образуемый Президентом.

Как уже отмечалось выше, "в конституциях отдельных стран прописываются даже отдельные элементы налогообложения. Например, в ст. 85 - 86 Федеральной конституции Швейцарской Конфедерации определяются основные условия обложения сбором на движение тяжелых грузов, налогом на потребление горючего и другими сборами, связанными с дорожным движением.

Один из методов налогообложения нашел отражение в Конституции Итальянской Республики: в ст. 53 сказано, что "налоговая система строится на началах прогрессивности".

В отдельных конституциях обнаруживаются и нормы, определяющие порядок льготирования налогоплательщиков. Например, статья 94 Конституции Грузии гласит, что освобождение от уплаты налогов допускается только на основании закона.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговая составляющая в той или иной степени присутствует в конституционных положениях практически всех стран, однако доля ее неодинакова. В конституциях одних государств прописаны лишь положения самого общего характера, имеющие отношение к налогообложению, в конституциях других - преимущественно федеративных государств - наряду с этим значительное внимание уделяется разграничению полномочий центральных властей и администраций территориальных образований в части установления и взимания налогов и сборов. Имеются и такие конституции, в которых налоговых норм достаточно много - в частности, в некоторых из основных законов определяются составы налогов и сборов и даже прописываются отдельные элементы их юридических конструкций.

В конституциях ряда стран установление соответствующих обязанностей обосновано необходимостью участия всех граждан в финансировании государства. Важным является и конституционное закрепление основ осуществления налоговой политики. Тем более что соответствующие положения в конституциях зарубежных стран существенно различаются. В отдельных конституциях обнаруживаются и нормы, определяющие порядок льготирования налогоплательщиков.

Проведенный сравнительно-правовой анализ позволяет сделать вывод о существенном совпадении конституционных норм, регулирующих налоговые отношения в разных странах, - во всяком случае, они содержат в своей основе сходную идеологию. Различия же в большей степени касаются текстовой редакции соответствующих статей. В силу многочисленных особенностей экономического, социального, политического и правового характера не все положительные конструкции конституций иностранных государств в части налогообложения могут быть восприняты в России. Однако очевидно, что изучение и взвешенное использование соответствующего зарубежного опыта следует признать полезным для совершенствования отечественного законодательства.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Карасева М.В. Налоговые правоотношения [Текст] / М.В. Карасева // Налоговое право России / отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: НОРМА, 2007. – 453с.
2. Козырин, А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики [Текст] / А. Козырин. - М.: Проспект, 2007. – 365с.
3. Конституции зарубежных государств [Текст]: Учебное пособие / Сост. В.В. Маклаков. 3-е изд. - М.: Бек, 2008. – 562с.
4. Конституционное (государственное) право зарубежных стран. Общая часть [Текст] /Отв. ред. Б.А. Страшун. - М.: Зерцало, 2007. – 398с.
5. Конституционное право зарубежных стран [Текст]: Учебник / Под ред. М.В. Баглая. - М.: Юристъ, 2007. – 377с.
6. Кучерявенко, Н.П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: Содержание и соотношение понятий [Текст] /Н.П. Кучерявенко //Финансовое право. -2008. - № 3. - С. 11 – 13.
7. Мишин, А.А. Конституционное право зарубежных стран [Текст] / А.А.Мишин. – М: Юриспруденция, 2009. – 365с.

8.      Попова, А.В. Курс лекций: «Конституционное право зарубежных стран» [Текст]/ Под ред. П.А. Савченко. - М.: БЕК, 2008. – 154с.

9. Чиркин, В.Е. Конституционное право зарубежных стран [Текст] / В.Е. Чиркин. - М.: Юристъ, 2008. – 266с.