Відповідальність за порушення податкового законодавства

Залежно від  особливостей об'єкта виокремлюють два  види податкових правопорушень:

а)правопорушення, що посягають на податкові відносини, пов’язані з безпосереднім здійсненням  податкових стягнень і безпосередньо  спричинюють фінансові втрати держави;

б)правопорушення, що посягають на відносини, які забезпечують додержання встановленого порядку управління у сфері оподаткування.

     Запропонована класифікація має практичне підґрунтя: у разі неподання платником податків податкової декларації у визначений законодавством строк, він сплачує  штраф незалежно від фактичної сплати податку чи збору.

     Об'єктивна  сторона правопорушення показує  його зовнішнє вираження. Зміст об'єктивної сторони складають протиправне  діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв'язок між діянням  та його наслідками. Обов'язковою ознакою  правопорушення є протиправне діяння (дія або бездіяльність). Протиправна дія означає активну поведінку платника податків, результатом якої стало порушення податково-правових норм.

     У податковому законодавстві закріплено значну кількість складів правопорушень, об'єктивна сторона яких характеризується бездіяльністю (пасивною поведінкою). Така ситуація є природною, адже склад податкових правовідносин передбачає наявність зобов'язаного суб'єкта, на якого відповідно до диспозиції податкове-правової норми покладено виконання податкового обов'язку. Наприклад, бездіяльність передбачена підпунктом 17.1.1п.17.1ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»: неподання платником податків декларації у строки, визначені законодавством. В окремих випадках об'єктивна сторона правопорушення може містити факультативні ознаки (повторність, спосіб вчинення та ін.), обов'язковість встановлення яких може бути передбачена законодавством з метою констатації конкретного складу правопорушення.

     Залежно від включення до об'єктивної сторони  як обов'язкового її елемента наслідків протиправного діяння склади порушень податкового законодавства поділяють на матеріальні та формальні. Більшість складів є формальними, оскільки в податковому праві застосування заходів примусу пов'язується, головним чином, з невиконанням податкового обов'язку.

     Суб'єктами порушення податкового законодавства  визнають платників податків (юридичних  та фізичних осіб), податкових агентів, а також банки, тобто лише тих  учасників податкових правовідносин, які відповідно до законодавства  виконують обов'язок з нарахування, сплати, подання податкової звітності. Банки виконують обов'язок щодо своєчасного перерахування коштів до бюджетів і державних цільових фондів. Суб'єктами указаних правопорушень завжди виступають лише ті учасники податкових правовідносин, які представляють зобов'язану сторону в таких правовідносинах.

     Фізичних осіб як суб'єктів правопорушень слід розділяти на дві групи: 1) фізичні особи, що характеризуються досягненням встановленого віку та осудністю як здатністю усвідомлювати свої дії (бездіяльність) та керувати ними; 2) фізичні особи, що мають спеціальний статус (керівник, головний бухгалтер, інші службові особи). Службовими є особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також обіймають постійно або тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальними повноваженнями.

     Деліктоздатність юридичних осіб—платників податків виникає з моменту їх державної реєстрації і припиняється у зв'язку з ліквідацією. Порушення юридичною особою податкового законодавства завжди є наслідком протиправних дій (бездіяльності) службових осіб такої юридичної особи. Тому законодавство містить норми, відповідно до яких сплата штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності.

     Певну специфіку має відповідальність банків, оскільки вони зобов'язані перераховувати до бюджетів і державних цільових фондів податкові платежі за дорученням своїх клієнтів—платників податків, Відповідно до підпункту 16.5.1 п, 16.5 ст. 16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за порушення строків перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, встановлених підпунктом 16.4.1 п. 16.4 ст. 16, та штрафні санкції, встановлені підпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 цього Закону, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Законом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків, зборів (обов'язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне перерахування таких платежів до бюджетів і державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

     Суб'єктивна  сторона порушення податкового  законодавства характеризує його внутрішню  сторону, відображає психічне ставлення  суб'єкта до вчиненого ним правопорушення та його наслідків. Основним елементом  суб'єктивної сторони правопорушення є вина. Проблема вини, її форм не знайшла достатнього відбиття у чинному податковому законодавстві. Закріплюючи окремі склади податкових правопорушень у законах України «Про державну податкову службу в Україні» та «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», законодавець у диспозиціях відповідних норм не вказує на конкретну форму вини платників податків. Це пояснюється тим, що в такий спосіб держава намагається спростити процедуру надходжень від сплати штрафів за порушення податкового законодавства. В Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженій наказом Головної державної податкової інспекції України від 28 квітня 1995 року №28 було встановлено, що «фінансові санкції застосовуються незалежно від причин, з яких сталося заниження платником суми податку, іншого платежу чи внеску в податкових деклараціях, розрахунках. Для застосування фінансових санкцій не має значення і наявність умислу у діях відповідних працівників підприємств, установи, організації чи громадянина-платника». Цією Інструкцією також було передбачено, що фінансові санкції застосовуються і в тому разі, якщо порушення сталося через помилкове застосування законодавства про оподаткування, недбалість, недосвідченість чи розрахункову помилку.

     Визнання  юридичних осіб суб'єктами порушень податкового законодавства вимагає з'ясування питання щодо особливостей їхньої вини. Чинне законодавство України не вирішує цього питання. У зв'язку з цим корисним є досвід інших держав. Податковим кодексом Російської Федерації (п. 4 ст. 110) встановлено, що «вина організації у вчиненні податкового правопорушення визначається залежно від вини її посадових осіб або її представників, дії (бездіяльність) яких зумовили вчинення даного податкового правопорушення». Ідея такого підходу полягає в тому, що при встановленні вини організації презюмуються зумовлені посадовим становищем її працівників об'єктивний обов'язок та реальна суб'єктивна можливість усвідомлювати характер своєї поведінки та можливі її наслідки. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Адміністративна відповідальність за порушення податкового  законодавства

     Підставою адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є вчинення адміністративного правопорушення. Відповідно до ст. 9 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. КпАП закріплює низку складів порушень податкового законодавства: ст. 164і «Ухилення від подання декларації про доходи»; ст. 1642 «Порушення законодавства з фінансових питань»; ст. 165і «Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України, Фонду соціального страхування України платників обов'язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на соціальне страхування»).

     Згідно  зі ст. 2 КпАП, законодавство України  про адміністративні правопорушення складається з цього Кодексу та інших законів України. Закони України про адміністративні правопорушення застосовуються безпосередньо до внесення їх у встановленому порядку до КпАП, положення якого поширюються й на адміністративні правопорушення, відповідальність за вчинення яких передбачено законами, ще не включеними до Кодексу. Низку складів адміністративних правопорушень закріплено у п. 11 частини першої ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», за вчинення яких передбачено накладення адміністративних штрафів:

—на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних у відсутності податкового обліку або веденні його з порушенням встановленого порядку, неподанні або несвоєчасному поданні аудиторських висновків, передбачених законом, а також платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), — від п'яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, — від десяти до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

—на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, включаючи установи Національного банку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, які не виконують перелічених у пунктах 2—5 частини першої ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» вимог посадових осіб органів державної податкової служби, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

—на посадових  осіб підприємств, установ і організацій, а також на громадян—суб'єктів підприємницької діяльності, які виплачували доходи, винних у неутриманні, неперерахуванні до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, перерахуванні податку за рахунок коштів підприємств, установ і організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), у перекрученні даних, у неповідомленні або несвоєчасному повідомленні державних податкових інспекцій за встановленою формою відомостей про доходи громадян, — у розмірі трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з зазначених правопорушень, — у розмірі п'яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

—на громадян, винних у неподанні або несвоєчасному  поданні декларацій про доходи чи у включенні до декларацій перекручених даних, у відсутності обліку або неналежному веденні обліку доходів і витрат, для яких встановлено обов'язкову форму обліку, — від одного до п'яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

—на громадян, які  займаються підприємницькою діяльністю, винних у протидіях посадовим особам органів державної податкової служби, зокрема у недопущенні їх до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

—на громадян, які  займаються підприємницькою діяльністю без державної реєстрації чи без  спеціального дозволу (ліцензії),якщо його отримання передбачено законодавством, — від трьох до восьми неоподатковуваних  мінімумів доходів громадян;

—на громадян, які  здійснюють продаж товарів без придбання одноразових патентів або з порушенням терміну їх дії, чи здійснюють продаж товарів, не зазначених у деклараціях, —від одного до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені громадянином, якого протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з зазначених правопорушень, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

     Відповідно до ст. 12 КпАП, адміністративній відповідальності підлягають особи, які досягли на момент вчинення адміністративного правопорушення шістнадцятирічного віку. Спеціальними суб'єктами адміністративної відповідальності є посадові особи. Згідно зі ст. 14 КпАП, вони підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, пов'язані з недодержанням установлених правил у сфері охорони порядку управління, державного і громадського порядку, природи, здоров'я населення та інших правил, забезпечення виконання яких входить до їхніх службових обов'язків.

     Чинне законодавство про адміністративну  відповідальність, зокрема Закон  України «Про державну податкову  службу в Україні», передбачає застосування штрафних санкцій до юридичних осіб. Враховуючи положення ст. 24 КпАП щодо можливості встановлення законами України й інших, окрім зазначених у цій статті, видів адміністративних стягнень, постає питання про визнання штрафних санкцій видом адміністративних стягнень. При вирішення цього питання слід виходити з того, що адміністративне стягнення є заходом адміністративної відповідальності (ст. 23 КпАП), а це означає, що воно може застосовуватись лише в межах загального галузевого механізму відповідальності, тобто лише до фізичних осіб. 

Фінансова відповідальність за порушення податкового  законодавства

     Законодавче закріплення можливості застосування штрафних санкцій до юридичних осіб за порушення податкового законодавства зумовлює необхідність розгляду питання щодо правової природи цих санкцій. Ю.П. Битяк зазначає, що для підвищення ефективності законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб слід чітко визначити загальні засади такої відповідальності та встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності1. Оскільки на сьогодні КпАП не визнає юридичних осіб суб'єктами адміністративних правопорушень, то необхідно з'ясувати важливе теоретичне і практичне питання щодо належності штрафних санкцій, які застосовують до платників податків — юридичних осіб, до певного виду юридичної відповідальності.

     У Конституції України (п. 22 частина  перша ст. 92) встановлено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

     Конституційний Суд України в рішенні від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб)2 зазначив» що вказаною нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридичної відповідальності включає також й інші види, які прямо не вказані в Конституції України. Додатковим аргументом на користь цієї позиції є положення, встановлене підпунктом 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», яким передбачено сплату штрафу у разі, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати. При цьому законодавець зазначає, що сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.