Учет активов предприятия

Иногда трудно определить может ли произойти обесценение нематериального актива из-за того, что необязательно имеется какое-то свидетельство устаревания. Такая трудность возникает, в частности, если актив имеет длительный срок полезной службы. Как следствие, настоящий стандарт требует, как минимум, ежегодного расчета возмещаемой суммы нематериального актива если срок его полезной службы превышает двадцать лет с даты когда актив становится доступен для использования [6, с. 101].

2.  Финансовые активы

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» устанавливает стандарты признания, оценки и раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах предприятия, включая порядок учета операций хеджирования.

Целью настоящего стандарта является установление принципов признания, оценки и раскрытия информации о финансовых инструментах в финансовой отчетности коммерческих компаний.

Финансовый актив - это любой актив, являющийся:

(a) денежными средствами;

(b) правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

(c) предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

(d) долевой инструмент другой компании.

Определения четырех категорий финансовых активов.

Финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли, -- это активы или обязательства, приобретенные или принятые на себя главным образом с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера. Финансовый актив следует классифицировать как предназначенный для торговли, если, независимо от причин его приобретения, он является частью портфеля, структура которого фактически свидетельствует о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе.

Производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда рассматриваются в качестве предназначенных для торговли, кроме тех случаев, когда они определены в качестве эффективных инструментов хеджирования.

Обязательства, предназначенные для торговли, включают

(а) производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования,

(б) обязательства продавца по поставке ценных бумаг при «коротких» продажах (компании, продающей ценные бумаги, которыми она не владеет на момент продажи).

Использование обязательства для финансирования спекулятивной деятельности не означает, что данное обязательство предназначено для торговли.

Инвестициями, удерживаемыми до погашения, являются финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми компания твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения, за исключением ссуд и дебиторской задолженности, предоставленных компанией.

Предприятие не имеет твердого намерения удерживать до наступления срока погашения инвестицию в финансовый актив с фиксированным сроком погашения, если

(а)    предприятие намеревается удерживать финансовый актив в течение неопределенного периода;

(b)    предприятие готово продать финансовый актив в ответ на изменения рыночных процентных ставок или рисков, потребность в денежных средствах, изменения степени доступности и доходности альтернативных инвестиций;

(c)    эмитент имеет право произвести расчет по финансовому активу в сумме, которая значительно ниже величины его амортизируемой стоимости.

Долговой инструмент с переменной процентной ставкой может удовлетворять критериям инвестиций, удерживаемых до погашения. Долевые инструменты не могут являться инвестициями, удерживаемыми до погашения, в связи с тем, что они имеют неопределенный срок обращения (например, обыкновенные акции), либо в связи с тем, что суммы, которые владелец может получить, могут изменяться непредсказуемым образом (например, по опционам на акции, варрантам и аналогичным правам).

Финансовый актив, который эмитент может отозвать досрочно, удовлетворяет критериям классификации в качестве инвестиций, удерживаемых до погашения, если владелец собирается и имеет возможность удерживать его до отзыва или погашения, и при этом владельцу удастся возместить практически всю его балансовую стоимость.

Финансовый актив с правом досрочного погашения (т.е. у владельца есть право требовать от эмитента погашения или выкупа финансового актива до наступления срока погашения) не может быть классифицирован как инвестиция, удерживаемая до погашения, так как плата за право досрочной продажи финансового актива не согласуется с намерением удерживать финансовый актив до наступления срока погашения.

Предприятие не имеет очевидной возможности удерживать до погашения инвестицию в финансовый актив с фиксированным сроком погашения, если:

(а)    предприятие не имеет доступных финансовых ресурсов для дальнейшего финансирования данной инвестиции до срока погашения; или

(b)    деятельность предприятия подвержена законодательным или иным ограничениям, которые могут нарушить его планы относительно удержания финансового актива до срока погашения.

Предприятие оценивает свои намерения и возможность удерживать до срока погашения инвестиции, отнесенные в категорию «удерживаемые до погашения», не только в момент первоначального признания таких финансовых активов, но и на каждую последующую отчетную дату [2, с. 156].

Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией, представляют собой финансовые активы компании, предоставляющей денежные средства, товары или услуги непосредственно дебитору, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе.

Ссуда считается предоставленной компанией, если приобретение прав требования по ней осуществляется путем непосредственного участия компании в ссуде, предоставленной другим кредитором, при условии, что компания оплачивает ее в день предоставления данной ссуды другим кредитором.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, -- это те финансовые активы, которые не попали в следующие категории:

(а) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией,

(б) инвестиции, удерживаемые до погашения,

(в) финансовые активы, предназначенные для торговли.

Финансовый актив классифицируется как предназначенный для торговли, а не как имеющийся в наличии для продажи, если он является частью портфеля аналогичных активов, сделки с которыми свидетельствуют о стремлении к получению прибыли либо от колебаний курса в краткосрочной перспективе, либо в качестве маржи дилера.

Компании следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство в балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента.

В соответствии с предыдущим параграфом компания признает все свои договорные права или обязательства по производным финансовым инструментам в своем бухгалтерском балансе в виде активов или обязательств.

Примеры вышеизложенного принципа:

a.                 безусловные права требования и обязательства признаются как активы или обязательства в случае вступления компании в договорные отношения, в результате которых у нее возникают законные права на получение денежных средств или денежные обязательства;

b.                 в соответствии с существующей практикой бухгалтерского учета активы и обязательства, возникающие в результате твердых соглашений на покупку или продажу товаров или услуг, не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не совершит такие действия согласно договору, когда у нее появляется либо право на получение актива, либо обязательство по его передаче.

Например, компания, получившая твердый заказ, не признает актив (а компания, сделавшая заказ, не признает обязательство) в момент заключения соглашения; вместо этого она откладывает признание до момента отгрузки, поставки товаров или оказания услуг;

c.                 однако, в отличие от вышеуказанного пункта (b), форвардный контракт – обязательство купить или продать указанный инструмент или товар согласно настоящему стандарту в определенный день в будущем по указанной цене – признается как актив или обязательство на дату возникновения обязательства по покупке или продаже, а не на дату закрытия, когда фактически происходит обмен;

d.                 финансовые опционы признаются в качестве активов или обязательств только при заключении договора между владельцем или продавцом; и

e.                 запланированные будущие операции независимо от вероятности их совершения не являются активами и обязательствами компании, так как компания по состоянию на отчетную дату не вступила в договорные отношения, согласно которым в будущем необходимо осуществить получение или поставку активов, появляющихся в результате будущих операций [5, с. 174].

Имеющие «регулярный характер» операции по покупке финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов. Используемый метод учета необходимо применять последовательно к каждой из четырех категорий финансовых активов. Имеющие регулярный характер операции по продаже финансовых активов следует признавать в учете на дату расчетов.

Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена операции (т.е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного). Однако если часть возмещения, переданного или полученного, относится не к финансовому инструменту, а к чему-либо другому, то справедливая стоимость финансового инструмента рассчитывается с применением метода оценки.

Например, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть рассчитана как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива.

Если предприятие предоставляет заем, имеющий нерыночную ставку процента (например, 5 процентов в то время, как рыночная ставка по аналогичным займам равна 8 процентам), и получает в качестве компенсации авансовое вознаграждение, то оно признает заем по справедливой стоимости, т.е. за вычетом полученного возмещения. Предприятие относит дисконт на прибыль или убыток с использованием метода эффективной ставки процента.

Следующий пример иллюстрирует учет затрат по сделке при первоначальном и последующем измерении финансового актива, имеющегося в наличии для продажи. Актив приобретается за 100 д.е. плюс комиссия за покупку в размере 2 д.е. Первоначально актив признается по стоимости 102 д.е. Следующая отчетная дата наступает день спустя, когда рыночная котировка актива составляет 100 д.е. Если бы актив был продан, то была бы уплачена комиссия в размере 3 д.е. На эту дату актив измеряется по стоимости 100 д.е. (без учета возможной комиссии при продаже), а убыток в размере 2 д.е. признается в собственном капитале. Если по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, имеются фиксированные или определимые платежи, то затраты по сделке амортизируются на прибыль или убыток с использованием метода эффективной ставки процента. Если по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, предусматриваются фиксированные или определимые платежи, то затраты по сделке признаются в составе прибыли или убытка тогда, когда прекращается признание актива или происходит его обесценение.

Компании следует прекратить признание финансового актива или части финансового актива тогда и только тогда, когда компания теряет контроль над правами требования по договору, составляющими содержание финансового актива (или части финансового актива). Компания теряет такой контроль в случае осуществления ею прав требования в отношении выгод, предусмотренных договором, истечения срока действия прав требования или отказа компании от этих прав [4, с. 185].

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.      “Международные стандарты финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 2002, 201 с.

2.      Михалкевич А.П., “Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран”, Минск, “ООО Митанта”, 2006, 156 с.

3.      Палий В.Ф, “Комментарии к международным стандартам финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 2004, 281 с.

4.      Панков Д.А., “Бухгалтерский учёт и анализ в зарубежных странах”, Минск, “Экоперспектива”, 2003, 217 с.

5.      Соловьева О.В., “Зарубежные стандарты учёта и отчётности”, Москва, “Аналитика-Пресс”, 2006, 196 с.

6.      Стуков С.А., Стуков Л.С,, “Международная стандартизация и гармонизация учёта и отчётности”, Москва, “Бухгалтерский учёт”, 2003, 303 с.

2