Учет арендных операций в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда": общие положения

Отметим, что Стандарт не дает никаких количественных критериев, позволяющих квалифицировать аренду как финансовую. Дополнительными признаками финансовой аренды могут выступать следующие обстоятельства:

• убытки арендодателя в случае прекращения аренды арендатором ложатся на арендатора;
• прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости объекта аренды причитаются арендатору (например, в форме "компенсации" арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);
• арендатор имеет возможность продлить аренду с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

В Стандарте  подчеркивается, что указанные критерии не во всех случаях носят бесспорный характер. Если, исходя из других признаков, становится очевидно, что данная аренда не влечет за собой передачи рисков и выгод, сопутствующих праву собственности, она квалифицируется как аренда операционная.

Квалификация  аренды, выполненная на момент инициации  аренды, в связи с последующими изменениями бухгалтерских оценок (например, оценок срока экономической  службы или остаточной стоимости арендованного объекта) не изменяется. В то же время, если в течение срока аренды арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды (не продлевая срок аренды) таким образом, что это приведет к другой квалификации аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор, распространяемый на оставшийся срок аренды.

Особенности квалификации аренды земли и зданий

Аренда  земельных участков и зданий квалифицируется  таким же образом, как и аренда других активов. Однако поскольку земля, как правило, имеет неограниченный срок полезного использования, в тех случаях, когда в конце срока аренды право собственности не переходит арендатору (то есть к нему, по сути, не переходят риски и выгоды собственника), аренда земли квалифицируется как операционная. Платеж, перечисляемый арендодателю за право аренды в начале срока аренды земельного участка, рассматривается как предоплата, которая амортизируется на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

При совместной аренде земельных участков и зданий в целях квалификации соглашения земля и здания рассматриваются как отдельные элементы и самостоятельные объекты учета.

Если  договором предусмотрено, что право  собственности на оба элемента по истечении срока аренды переходит к арендатору, то и земля, и здания квалифицируются как объекты финансовой аренды, за исключением случая, когда имеются признаки того, что данная аренда не предполагает передачи арендатору рисков и выгод собственника одного или обоих элементов.

В тех же случаях, когда договором переход права собственности не предусмотрен, вопрос квалификации рассматривается применительно к каждому объекту по отдельности. При этом минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые платежи за право аренды) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально значениям справедливой стоимости арендного права на землю и здания на момент инициации аренды. Если арендные платежи не могут быть надежно распределены между этими двумя элементами, то вся аренда квалифицируется как финансовая, кроме случая, когда очевидно соответствие обоих элементов операционной аренде и, соответственно, вся аренда квалифицируется как операционная.

Стандарт  отмечает, что если стоимость права  аренды земли несущественна, земля и здания могут учитываться как единое целое и квалифицироваться как объекты финансовой/операционной аренды на общих основаниях.

Согласно  МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" арендатор может квалифицировать  земельный участок и/или здание, находящиеся у него на правах операционной аренды, как инвестиционную недвижимость. В таком случае арендатору следует отражать договор аренды и соответствующие объекты как объекты финансовой аренды с использованием модели учета по справедливой стоимости. При этом раздельной оценки земли и здания проводить не требуется. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую, даже если какое-либо последующее событие изменит характер имеющегося у арендатора права таким образом, что имущество больше не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость.