Учет анализа внешнеэкономической деятельности

Достоверность расходов, осуществляемых в границах каждого  экспортного контракта, аудитор  может установить с помощью проверки международной транспортной накладной (CMR), являющейся документом, подтверждающим факт перевозки груза и расходы, понесенные в связи с этой операцией. Оформляется такой документ при осуществлении международных перевозок автомобильным транспортом и является международным эквивалентом товарно-транспортной накладной.

При проведении аудиторской  проверки необходимо принять во внимание особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспортных операций. Они заключаются в следующем:

- бухгалтерский учет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) необходимо вести в двух единицах измерения: в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции с обязательным их пересчетом по курсу на дату составления бухгалтерской отчетности;

- учет отгруженных на экспорт товаров необходимо вести по товарным партиям в соответствии с паспортом сделки, так как таможенный и валютный контроль за поступлением экспортной выручки основан на партионном прохождении товаров через таможенную границу РФ;

- отгрузку товаров  с последующей перевалкой и  хранением в целях внутреннего  контроля за своевременным исполнением контрактных обязательств следует вести в разрезе аналитического учета отгруженных экспортных товаров по местам их конкретного нахождения в пути от российского поставщика к иностранному покупателю;

- расходы экспортера  на продажу определяются базисом  поставки, который является ценовым элементом и обязательным условием контракта;

- по продукции, отгруженной  на экспорт, налоговая ставка  НДС составляет 0%. В соответствии  с требованиями налогового законодательства (гл. 21 НК РФ) при применении налогоплательщиком разных ставок по налогам необходимо обеспечить раздельный учет таких операций. Обособленность операций, связанных с экспортом продукции, зависит от принятой в организации учетной политики;

- НДС, предъявленный  и уплаченный производителям  за материальные ресурсы, использованные  на производство экспортной продукции,  подлежит вычету из суммы начисленного  налога и возмещению из бюджета после документального подтверждения экспорта.

Наиболее сложным объектом аудиторской проверки являются организация  и ведение раздельного учета  экспортных операций.

Принимая во внимание содержание норм п. 1 ст. 164 НК РФ, аудитор должен знать, что товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по нулевой ставке. При этом в отношении их установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм "входящего" налога. Если организация продает одни и те же товары на внешнем и внутреннем рынке, то ей необходимо вести раздельный учет не только налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок, но и доходов, расходов и запасов.

Ведение раздельного  учета предполагает определенную систематизацию и обобщение данных на основе первичных  документов с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС. Однако вместе с тем действующие нормативные акты не определяют четких правил ведения раздельного учета. Поэтому в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) экспортеру следует самостоятельно разработать и оформить распорядительной документацией его порядок. Кроме того, в приказе по учетной политике должны быть выделены объекты и способ организации раздельного учета экспортных операций.

Объектами раздельного  учета при экспорте товаров являются:

- материально-производственные  запасы, используемые на производство  экспортной продукции;

- затраты на производство  и продажу товаров;

- НДС по приобретенным  ценностям и совершенным затратам;

- выручка от продажи  экспортных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг);

- расчеты с бюджетом  по НДС.

Раздельный учет может  быть организован одним из двух способов - путем регистрации информации в  первичных документах и/или учетных  регистрах (книге покупок, книге продаж и т.д.) либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам.

Второй способ применяется  шире в связи с автоматизацией бухгалтерского учета.

При разработке методики аудита экспортных операций необходимо учитывать особенности, в той или иной степени влияющие на порядок отражения ВЭД в бухгалтерском учете:

- большую продолжительность  осуществления операций во времени  вследствие значительного расстояния  между покупателем и продавцом товара;

- необходимость пересечения  товаром таможенной границы РФ;

- осуществление расчетов  в иностранной валюте;

- сопряженность продвижения  товара от продавца к покупателю  с большими затратами, которые  несут оба участника внешнеэкономической сделки;

- повышенные риски  (политические, правовые, налоговые,  валютные, коммерческие, финансовые, риск  искажения данных бухгалтерской  отчетности и др.), которые далеко  не каждая организация имеет  возможность самостоятельно и  своевременно выявить, оценить и устранить их возможные негативные последствия.

Исходя из содержания действующего законодательства, направлениями  аудита экспортных операций являются:

- подтверждение соблюдения  действующего законодательства  при совершении хозяйственной  деятельности по экспорту;

- оценка надежности  и эффективности системы внутреннего  контроля;

- проверка достоверности  бухгалтерской отчетности;

- оценка эффективности  деятельности проверяемого субъекта;

- проверка достоверности  и правильности исчисления налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ.

Источниками информации для проведения аудиторской проверки экспортных операций являются:

- законодательные акты, регулирующие как правила учета,  налогообложения и аудита в  целом, так и внешнеторговых  операций в частности (Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности", "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "О таможенном тарифе", Положения по бухгалтерскому учету, Федеральные стандарты аудиторской деятельности, Стандарты саморегулируемых организаций и др.);

- первичные документы  (счета-фактуры, инвойсы, накладные, ГТД, авансовые отчеты, международные транспортные накладные, выписки банков, товаросопроводительные документы и др.);

- учетные регистры (ведомости  учета товаров, ведомости учета  готовой продукции, ведомости  учета отгруженной экспортной продукции; журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга, банковские документы уполномоченных банков и др.);

- бухгалтерская и налоговая  отчетность;

- внеучетные документы  (внешнеэкономические контракты,  договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями, приказ об учетной политике организации, книга регистрации контрактов, паспорта сделок и др.).

Проведение аудиторской  проверки предполагает последовательное выполнение следующих этапов:

- предварительного;

- планирования аудиторской проверки;

- выполнения аудиторских  процедур и получения аудиторских  доказательств;

- обобщения результатов  аудиторской проверки и подготовки  отчета руководителю аудируемого  лица, выдача аудиторского заключения.

Основной целью предварительного этапа является оценка возможности  проведения аудита. На данном этапе  аудитором осуществляется предварительное ознакомление с клиентом: изучение его бизнеса, организационной структуры, особенностей вида экономической деятельности, влияющих на экспорт продукции; ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета, системой внутреннего контроля; определение видов рисков, оформление и подписание договора на проведение аудиторской проверки.

Планирование аудиторской  проверки регулируется Федеральным правилом (стандартом) N 3 "Планирование аудита". На данном этапе осуществляется подготовка и составление общего плана и программы аудиторской проверки, определяется перечень аудиторских процедур по направлениям аудита экспортных операций.

Разработка общего плана  и программы аудиторской проверки основывается на предварительных данных об аудируемом лице.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита оцениваются  системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля, действующие у аудируемого лица, а также расчетным путем устанавливаются приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать представленную собственником бухгалтерскую отчетность достоверной. С учетом установленных рисков и уровня существенности выявляются значимые для каждого направления аудита области и планируются необходимые аудиторские процедуры.

В системе взаимоувязанных  отчетных показателей и фактов аудитор  должен выделить наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При этом он должен опираться на свое профессиональное суждение, которое должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, определяющего критерии, по которым в план аудита в обязательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях.

Понятие существенности регулируется федеральным правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите". Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения .

Критерий существенности может быть качественным и количественным.

Качественный критерий определяется внутренними стандартами  аудиторской организации. Он позволяет определить значимость информации и выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в учете и раскрывающиеся в отчетности.

Количественный критерий определения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого он становится важным, подлежащим проверке.

Содержание общего плана  аудита экспортных операций определяется планируемыми видами работ.

Программа является развитием  общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической его реализации. Считаем целесообразным указывать по каждой аудиторской процедуре источники информации и методы получения аудиторских доказательств.

В зависимости от изменений  условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Содержание объекта  аудита и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения методов аудиторской проверки при получении аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором  при проведении проверки, и результат  ее исследования с применением различных  методов, на которых основывается мнение аудитора. Их содержание и значимость являются базой, на которой основывается мнение аудитора о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Источниками получения аудиторских доказательств являются первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают посредством аудиторских  процедур тестирования средств внутреннего  контроля и проверок по существу. К  процедурам проверки по существу относят детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета, и аналитические процедуры.

Аудитор получает аудиторские  доказательства путем выполнения следующих  процедур проверки по существу:

- инспектирования (проверки  записей, документов, материальных  активов);

- наблюдения (отслеживания  аудитором процесса или процедуры,  выполняемой другими лицами);

- запроса (поиска информации  у осведомленных лиц в пределах  или за пределами аудируемого лица);

- подтверждения (ответа  на запрос об информации, содержащейся  в бухгалтерских записях);

- пересчета (проверки  точности арифметических расчетов  в первичных документах и бухгалтерских  записях либо выполнения аудитором  самостоятельных расчетов);