Роль налоговых льгот

Введение

Актуальность темы исследования обусловлена возможностью и необходимостью использования налоговых льгот как инструмента налоговой политики. Само понятия льготы в налоговом праве и видов налоговых льгот обусловлена отсутствием сколько-нибудь законченного современного финансово-юридического учения о налоговых льготах, которое бы могло послужить правильному пониманию такого многосложного юридического явления как налоговая льгота. Неразработанность подобного учения, в свою очередь, является следствием неразработанности учения о льготах в праве вообще, так и несогласованность в подходах к классификации налоговых льгот в российской правовой литературе.

Проблема функционирования налоговых льгот в российской экономике стоит достаточно остро. В последние годы сложилось неоднозначное отношение российских экономистов к оценке места, роли и направлений использования налоговых льгот в современной политике налогового реформирования.

Именно сложность и многогранность проблем в области предоставления налоговых льгот и их роли в формировании налоговой системы предопределяют актуальность выбранной темы для исследования.

Степень разработанности проблемы. Исследования теоретических, методологических и практических вопросов в области применения налоговых льгот проводились многими учеными. Данным проблемам посвящен обширный круг научной и учебной литературы.

Сущность, функции и роль налоговых льгот относятся к числу недостаточно изученных и дискуссионных вопросов в налоговой теории. Исследованию теоретических аспектов налоговых льгот посвящены работы таких авторов, как B. C. Бард, С. В. Барулин, Н. Г. Вишневская, И. В. Горский, В. Г. Пансков, С. Никитин, И. Николаев, Л. П. Павлова, Н. И. Сидорова, С. В. Бадьина, И. П. Мерзляков и другие. Нет единого мнения относительно сущности налоговых льгот. В теории права в последнее время появились работы, посвященные разработке проблем льгот, стимулов и ограничений в праве. Особо следует отметить работы А. В. Малько, который опубликовал ряд статей в рамках теории государства и права, посвященных таким правовым категориям, как льгота, привилегия, поощрение.

Целью данной курсовой работы является исследование теоретических основ, анализ существующего механизма применения налоговых льгот в современной налоговой системе государства и разработка рекомендаций по его совершенствованию.

Для достижения намеченной цели в работе решаются следующие задачи:

‒ исследование экономического содержания и структуры налоговых льгот;

‒ дать группировку налоговых льгот по различным классификационным признакам для определения места налоговых льгот;

‒ изучение мирового опыта использования налоговых льгот;

‒ анализ существующей практики применения налоговых льгот в Российской Федерации и выделение основных форм налогового льготирования;

‒ разработка предложений по оптимизации системы налоговых льгот и совершенствование механизма их предоставления в целях сокращения бюджетных потерь и повышения эффективности регулирующего и стимулирующего воздействия налоговых инструментов на экономику.

Предметом исследования являются финансовые отношения по поводу перераспределения ВВП между государством, предприятиями и населением, возникающие в процессе установления и использования налоговых льгот.

Объектом исследования является система налоговых льгот Российской Федерации.

Теоретической основой исследования послужили научные труды отечественных ученых, публикации по исследуемой проблеме в периодической печати, Налоговый Кодекс РФ, законы, нормативно-правовые акты и документы в области налогообложения, материалы международных, всероссийских, региональных научно-практических конференций и семинаров, посвященные теоретическим и практическим проблемам налогообложения доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили методы системного, структурного, логического, сравнительного, факторного анализа и синтеза, методы наблюдения, графического представления результатов исследования и др.

Информационную базу исследования составили отчетно-аналитическая информация Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия, статистическая отчетность Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Мордовия, информационные ресурсы сети Internet, а также фактические данные, опубликованные в периодической печати.

Данная работа состоит из введения, 3 глав, 9 параграфов, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 109 страницах, содержит  таблицы, рисунок.

1          Теоретические аспекты применения механизма налоговых льгот в создании справедливой налоговой системы

1.1     Налоговые льготы как элемент налогообложения инструмент налоговой политики государства

     Льгота, по определению А. В. Малько, выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обя­занностей, или облегчении условий их выполнения, стимулируя тем самым конкретное поведение лиц. Он характеризует присущие правовым льготам признаки [19, с.66]:

‒ во-первых, они сопровождаются более полным удовлетворением инте­ресов субъектов, облегчением условий их жизнедеятельности, что обяза­тельно должно осуществляться в рамках общественных интересов;

‒ во-вторых, правовые льготы представляют собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, выступают способом юридической дифференциации;

‒ в-третьих, правовые льготы выступают правомерными исключениями, законными изъятиями, установленными компетентными органами в нормативных актах.

     Правовая льгота ‒ это юридическое средство, с помощью которого создается режим благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющих для последних компенсационное либо стимулирующее значение.

Налоговая льгота, как и любое другое специфическое понятие, обозначающее юридическое явление, нуждается в определении. Налоговыми льготами или льготами по налогам и сборам, принято называть те преимущества, которые предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, по сравнению с другими плательщиками. В том числе понятие налоговых льгот включает в себя возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, что следует из ст. 56 НК РФ.

Налоговая льгота ‒ это полное или частичное освобождение от уплаты налога, предоставленное налоговым законодательством при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Налоговая льгота ‒- это разновидность правовой категории, под которой понимается правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы, и выражающая как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей [20, с.484].

Налоговые льготы ‒ важнейший элемент любого налога, имеющий исключительный характер. Цель налоговых льгот - сокращение налогового обязательства налогоплательщика, реже - отсрочка и рассрочка платежа, что, в конечном счете, косвенно также приводит к сокращению налоговых обязательств (отсрочку или рассрочку платежа можно рассматривать как фактическое представление бесплатного или льготного кредита).

В науке финансового и налогового права учеными по ‒ разному характеризуется понятие налоговых льгот и их классификация. Так, по мнению Ю.А. Крохиной, льготами по налогам и сборам признаются определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Льготы по налогам могут быть в качестве:

а) возможности не уплачивать налог или сбор;

б) возможности уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем установленный общими нормами соответствующей главы Налогового кодекса [15, с. 62].

Однако в Налоговом кодексе отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, не признаются таковыми и общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к пониманию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки, так же как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, законодатель не связывает с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, он рассматривает их как возможный способ изменения срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы регулирующей функции.

Налоговые льготы ‒ неотъемлемая часть налоговой системы любого государства рыночного типа, предусматривающая определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.

Налоговые льготы ‒ предмет острых дискуссий. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методом регулирования экономики, помогающим решать отдельные социально-экономические вопросы. С другой стороны, налоговые льготы нарушают принцип справедливости, льготный режим для одних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительное бремя для других.

С одной стороны, они делают налоговую систему более гибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков. С другой стороны, усложняют технологию взимания налога, превращают контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу.

       Разрабатывая систему налоговых послаблений, необходимо соблюдать баланс: ни стимулирующая, ни фискальная функции налогов не должны преобладать. Совершенно справедливо по этому поводу отмечает В.В. Гриценко, что налоговая система России представляет собой своеобразный баланс, где послабление в одной сфере влечет за собой ухудшение в другой [8, с. 16].

Воздействие, оказываемое на налогоплательщика для достижения какого-либо результата, не может быть основной целью налога. И если какие-либо налоговые платежи начинают выполнять регулирующие функции, не преследуя фискальные цели, то они перестают выступать налогами в строгом смысле слова [27, с. 25]. Поэтому эффективность налоговых льгот (как составляющая часть регулирующей функции) должна опираться на потенциальную возможность пополнения бюджета как результата роста экономических показателей.

Кроме фискальной и стимулирующей функции, налоговые льготы иногда выполняют компенсационную функцию, что наиболее характерно для налоговых льгот, носящих характер социальной помощи. Компенсационный характер налоговых льгот состоит в создании примерно равных возможностей для развития лиц, находящихся в неравных условиях в силу биологических (инвалидность) и социальных причин. Государство гарантирует предоставление льгот по уплате федеральных налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджеты всех уровней всероссийским общественным объединениям инвалидов, их организациям, находящимся в их собственности предприятиям, учреждениям, уставный капитал которых состоит из вклада указанных общественных объединений инвалидов.

Однако в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять именно стимулирующую функцию, и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности.

Сущность и классификация налоговых льгот.

Вряд ли может вызвать сомнение утверждение, что налоговые льготы являются важным элементом любого налога или сбора. Однако отношение в экономической литературе к их наличию, а главное ‒ к множественности и в ряде случаев безадресности применения совершенно неоднозначно.

Негативное отношение к ним обуславливается тем, что льготы являются прямым вычетом из налоговых поступлений, причитающихся государству, т.е. по сути- это недополученные бюджетом средства. Следовательно, льготы воспринимаются как «зло», масштаб и результаты Действие которого необходимо минимизировать. Не случайно западные экономисты определяют налоговую льготу именно как субсидирование государством путем установления отдельным категориям налогоплательщиков более благоприятных условий налогообложения. Следует заметить, что во многих странах, придерживающихся данной точки зрения, использование налоговых льгот возможно лишь в исключительных случаях, при этом должно быть установлено и обоснованно законом.

Сторонники налоговых льгот настаивают на их значимой симулирующей функции, объективно необходимой для создания для создания благоприятных условий развитию отдельных видов экономической деятельности, а так же их социальной функции, предназначенной для снижения налогового бремени социально не защищенных слоев населения. Соответственно льготы воспринимаются как необходимое «добро», в значительной мере исправляющее этические пороки существующего социального и экономического неравенства в обществе.

Российское законодательство, по нашему мнению, пытается исходить из сочетания обеих изложенных выше позиций. Компромисс в данном случае обеспечивается установлением незначительного количества налоговых преимуществ, которые в Налоговом кодексе прямо поименованы как льготы, и введением в него значительно большего объема различного рода преференций, которые юридически никак не связываются со льготами, хотя ими фактически являются.

Как законодатель охарактеризовал налоговую льготу? Согласно ст.56 НК РФ «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере» [1].

Выделим законодательно установленные обязательные свойства (признаки) налоговых льгот (рисунок 1.1) :

1.                      Законность установления налоговых льгот. Налоговые льготы в соответствии со ст. 56 НК устанавливаются и отменяются: по федеральным налогам и сборам : Налоговым кодексом, по региональным - законами субъектов РФ, по местным : нормативно правовыми актами органов местного самоуправления.

2.                      Недопустимость индивидуального (персонифицированного) характера установления льгот. Данное положение раскрывается в ст. 56 НК: «Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера».

3.                      Недопустимость дискриминационного характера установления льгот. В соответствии со ст. 3 НК не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

4.                      Добровольность применения льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщиком : применять или не применять установленную льготу. Однако данное положение сформулировано в ст. 56 НК не в форме согласия, а в форме отрицания (отказа):   налогоплательщики вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. Из формулировки следует, что налогоплательщику не нужно оповещать налоговый орган о своем согласии воспользоваться льготой, но необходимо определенным образом обозначить свой отказ, чтобы у ­него не возникала возможность предъявить в последующем требование о возврате (зачете) из бюджета переплаченных сумм налога в связи с неприменением льготы в отдельном налоговом периоде.

Крайне важным проявлением этого признака является отнесение льготы к правам, а не к обязанностям налогоплательщика. Согласно ст. 21 НК налогоплательщик право использовать налого­вые льготы при наличии оснований и в порядке, установлен­нном законодательством о налогах и сборах. Данное положение очень важно. Сам факт наличия льготы в законе не приводит к автом­атическому ее использованию налогоплательщиком: ему для этого необходимо наличие соответствующих оснований. С другой стороны, это положение свидетельствует о том, что установленное право налогоплательщика не связано с получением какого-либо специального разрешения налогового органа. Если существует льгота и есть основания, тогда налогоплательщик вправе ею воспользоваться. Если же налоговый орган придерживается противоположного мнения, он вправе требовать от налогоплательщика в соответствии со ст. 31 НК пояснения и документы, подтверждающие пра­вильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

5.                      Отсутствие срочности применения льготы. Налоговый кодекс не устанавливает сроков, в течение которых налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой. В связи с этим может воз­никнуть вопрос: теряет ли в дальнейшем право налогоплательщик при неиспользовании льготы в предыдущие налоговые периоды, если он не оповещал налоговый орган о приостановке использова­ния льготы? НК не дает ответа на данный вопрос, но при этом все неустранимые противоречия налогового законодательства толкуют­ся в пользу налогоплательщика (ст. 3). Следовательно, совершенно необоснованно говорить об утрате этого права, а необходимо рас­сматривать вопрос о том, что налогоплательщик не приостановил использование льготы и вправе возвратить переплаченную сумму налога. Следует заметить, что в налоговом законодательстве образца 1991 г. срочность применения льгот достаточно широко практико­валась, например освобождение от уплаты отдельных налогов на определенный срок для вновь создающихся малых предприятий. Однако современное законодательство целенаправленно уходит от практики установления срочности льгот.

6.                Создание налоговых преимуществ через предоставления льгот. Данное свойство является одним из важнейших при определении сущности и состава льгот. На основании этого признака состав фактических льгот будет существенно шире их законодательного ус­тановленного состава.

Рисунок 1.1 ‒ Признаки льгот

Большинством исследователей особенно подчеркивается сложившийся двойственный подход к определению состава льгот. В узком их восприятии в соответствии с «буквой закона» к налоговым льготам относят только те, которые выделены в Налоговом Кодексе РФ как отдельный элемент налогообложения. Льготы, таким              образом, выделены в госпошлине (ст.333.35-333.39 Налогового Кодекса), земельном налоге (ст. 239 Налогового Кодекса РФ), налогах на имущество организации и физических лиц. В расширенном их восприятии  льготами считают установленные законодательством любых налоговых преимуществ. В соответствии  с таким подходом к льготам наряду с полными или частичными освобождениями от уплаты налога, имеющими легитимный статус льгот, следует относить пониженные, а в некоторых случаях и нулевые налоговые ставки, различные налоговые вычеты и необлагаемые минимумы, освобождение от обязанности налогоплательщика, отсрочку или рассрочку налогового платежа. Таким образом, с позиций расширенного понимания мы не привели еще один признак ‒ придание льготам этого статуса законом.

По нашему мнению, такое расширенное понимание налоговых  льгот более адекватно их фактическому проявлению, несмотря на то, что не все из указанных ниже льгот имеют соответствующий статус. Такой подход более целесообразен также с позиций оценки  потерь налоговых поступлений от их существования, так называемой цены льгот для государства. Узкое понимание льгот будет всегда приводить к существенному занижению такой цены, при этом не вызывая потребности в критическом анализе оценки эффективности их предоставления. Поэтому далее мы будем рассматривать льготы исходя именно из расширенного их понимания.

              1.2     Классификация налоговых льгот

Льготы классифицируются по нескольким классифицирующим признакам (рис. 2) [46, с. 27].

Любая попытка классификации льгот в силу объективной неопределенности их состава обречена на некоторую критику. Используя расширенную трактовку льгот, следует ожидать возражений от оппонентов такого подхода, и наоборот. Классификация льгот имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. В прикладном аспекте классификация позволяет проводить анализ налоговой системы на предмет перегруженности льготами, осуществлять различные оценки по группам льгот в сопоставлении с динамикой социально-экономических показателей.

Классификация льгот по форме предоставления показывает значительное их разнообразие.

Льготные налоговые режимы ‒ режимы, создающие более благоприятные условия налогообложения отдельным категориям налогоплательщиков, отвечающим установленным критериям, определенным видам экономической деятельности или отдельным территориальным образованиям. К ним следует отнести специальные налоговые режимы, а также режимы свободных и особых экономических зон. Следует отметить безусловную целесообразность отнесения этих зон к льготам, несмотря на регулирование данного вопроса не налоговым, а иным законодательством. По поводу спецрежимов в научной литературе не сложилось единого мнения о том, являются ли они льготой. Снижение налоговой нагрузки на субъектов, использующих эти режимы, и добровольность использования позволяют их в полной мере классифицировать их как льготы. Однако это относится не ко всем режимам- отсутствие признака добровольности, например, в системе ЕНВД не позволяет причислить эту систему к льготным режимам.

Установление определенных критериев является своеобразным барьером для ограничения возможности использования льготных режимов, повышения целевого характера их применения. Такие критерии могут формулироваться по отдельным параметрам или их совокупности. Чаше всего к этим парам относят легко отслеживаемые показатели, например численность работающих, размер выручки, долю целевой продукции в общем объеме производстваства.

Освобождения ‒ льготы, выводящие полностью или частично из- под налогооб.ложения определенные категории налогоплательщиков или налогоплательщиков, отвечающих установленным критериям. Освобождения по категориям основываются на законодательном  установлении определенных категорий лиц, в отношении которых могут применяться номы полного или частичного их освобождения от обязанностей налогоплательщиков либо иные налоговые преференции. При установлении адресных освобождений законодатель ориентируется на поддержку наименее трудоспособной чacти  населения либо на стимулирование результативности наиболее выдающихся представителей отдельных профессий, определяющих имидж страны: спортсменов, деятелей культуры, науки.

При рассмотрении формы освобождения отдельных категорий налогоплательщиков следует выделить такую ее разновидность, как налоговый иммунитет. Данная форма имеет  глубокие исторические корни, когда привилегированные слои населения (члены королевских семей, духовенство, дворянство) освобождались от налогообложения. В настоящее время превалирует иммунитет дипломатического характера, когда освобождения предоставляются в соответствии с условиями международных договоров и конвенций и иммунитет опредeляeтся исключительными национальными интересами. В частности, в ряде стран иммунитетом обладают музеи, театры, благотворительные фонды, академии наук.

       Налоговые освобождения по критериям основываются на законодательном установлении  oпpeделенных параметров, которым жен соответствовать налогоплательщик для возможности использования соответствующей льготы. Примером освобождения от обязанностей налогоплaтeльщика по установленным критериям может служить НДС, где преимущественна такая льгота в отношении любых лиц, если они отвечают требованиям непревышения за три предшествующих последовательных календарных месяца суммы выручки от реализации (без НДС) в совокупности 2 млн. р.

Изъятия ‒ это льготы, выводящие из-под налогообложения определенн­ые части объекта налогообложения. Такие изъятия встречаются ­практически в любом налоге, однако не все из них можно реализовать как льготы. Некоторые изъятия - исключения (освобождения) отдельных частей объекта налогообложения не являются льготами, поскольку обусловливаются определением сферы действия самого налога. Например, вряд ли можно признать льготой освобождение от  НДС операций по организации тотализаторов и других основанных на риске игр организациями и индивидуальных предпринимателей игорного бизнеса (п.3 ст. 149 НК), поскольку здесь речь идет не о создании преференций для этих лиц, а об избежание двойного налогообложения в связи с применением ими налога на игорный бизнес. В то же время освобождение от НДС операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а так же долей в них, без сомнения является льготой, призванной стимулировать рынок жилья. Выделить из всего многообразия изъятия льготного характера порой не так просто, это требует профессионализма в первую очередь для правильного определения цели установления того или иного изъятия.

Вычеты ‒ это льготы, позволяющие в определенных случаях уменьшить величину налоговой базы на. Налоговые вычеты определяются законодательством и рассчитываются согласно условиям применения. В России установлено четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Вычеты могут основываться на документально подтвержденных расходах, уменьшающих налоговую базу, но могут основываться и на установление заранее известного размера, не требующего расходного подтверждения, в отношении определенных категорий налогоплательщиков. Вычеты могут быть также лимитированы, т.е. принимаемыми в установленных пределах, и нелимитированными, т.е. принимаемыми без ограничения.

Безусловно, не все вычеты из налоговой базы могут трактоваться как льготы. Так, профессиональные вычеты по НДФЛ вряд ли следует считать льготой, ведь они по своей сути отражают не что иное, как особый порядок отнесения на расходы определенной части доходов отдельных налогоплательщиков. Частные нотариусы и другие категории получают доходы не как организации ( тогда можно было бы их обложить налогом на прибыль), а как частные лица, но в результате предпринимательской деятельности, предполагающей наличие расходов. Отследить и регламентировать эти расходы порой достаточно проблематично., поэтому их просто нормируют в процентном соотношении от суммы доходов [25, с. 62].

Скидки ‒ это льготы, позволяющие в определенных законом случаях использовать пониженные или нулевые налоговые ставки.

Во‒первых, такие понижения, а в некоторых случаях даже нулевые ставки устанавливаются для определенных категорий налогопла­тельщиков. Например, допускaeтся частичное уменьшение ставки госпошлины, по налогам на имущество, на прибыль организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков. Во‒вторых, скидки устанавливаются по отдельным элементам (видам) объектов налого­обложения, имеющих как правило социальную значимость. Например, пониженная 10 %‒ ная  ставка по НДС применяется в отношении реализации товаров первой необходимости, нулевые ставки сборов за объекты животного мира и водных биоресурсов устанав­ливаются в случае использования этих объектов в социальных це­лях: охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни че­ловека и др.

Вместе с тем, следует отметить, что не во всех случаях скидка является льготой. Характерным примером сочетания скидок льготного и нельготного характера являются случаи применения нулевой ставки по НДС. Так, если реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования дипломатическими представительствами, а так же для личного пользования их персонала, включая проживающих вместе с ними членами семей, безусловно, является льготой, то применение нулевой ставки к реализации товаров на экспорт льготой не назовешь: экспортируемые товары принято в мировой практике «очищать» от НДС страны-производителя, чтобы затем обложить ее налогами по нормам и правилам страны потребления.

И наконец, последняя группа- льготы, позволяющие в установленном законом порядке получать преимущества по изменению сроков yплaты налога. Здесь выделяют несколько форм: отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы.

Под отсрочкой следует понимать перенос компетентными органами срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований с последующим единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности. Под рассрочкой понимают перенос компетентными органами срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований с поэтапным погашением, т.е. разбиение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований. Эта форма очень схожа с отсрочкой, но в отличии от отсрочки, оформляемой в форме решения компетентного органа, предусматривает договорную основу с налогоплательщиком, возможными сроками переноса, особый порядок погашения суммы задолженности и в необходимых случаях процентов, иную- более повышенную- процентную ставку, а также различие круга оснований, по которым возникает возмездный характер кредита. С 1 января 2007 года налоговый кредит в нашей стране не предоставляется [25].

Инвестиционный налоговый кредит ‒ изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований, предоставляющие возможность налогоплательщику в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Данная форма схожа с рассрочкой, но отличается от нее договорной основой с налогоплательщиком, более растянутыми сроками переноса платежей, исключительно возмездным характером кредита, более повышенными процентами.

В зависимости от оснований предоставлений отсрочка, рассрочка и налоговый кредит могут быть беспроцентными, а могут предусматривать начисление процентов исходя из долевого соотношения от ставки рефинансирования ЦБ РФ. В инвестиционном налоговом кредите всегда начисляются проценты по ставке не менее одной второй не более трех четвертых ставки рефинансирования. В случаях возмездного характера возникает закономерный вопрос: являются ли эти формы изменения сроков уплаты налога льготами? Без сомнения, они являются льготами, конечно же при условии, что процентные ставки за пользование различными формами изменения сроков уплаты ниже рыночных, т.е. у налогоплательщика возникает определенное преимущество.

Налоговые каникулы ‒ льгота, предусматривающая полное освобождение от уплаты налога на определенный законом срок. Налоговым законодательством в настоящее время эта форма не предусматривается.

Эта классификация льгот по форме предоставления представляется основной.

Классификация в зависимости от привязки к элементам налогообложения во многом дублирует ее. Здесь следует выделить льготы, не имеющие привязки, ‒ это исключительно льготные налоговые режимы и имеющую такую привязку ‒ все остальные рассмотренные выше льготы, нацеленные на создание определенных преимуществ при определении какого-либо элемента налогообложения.

Классификация льгот по принадлежности к уровню управления ими подразделяет все льготы на федеральные, региональные и местные, т.е. предоставляемые соответствующим уровням. Данная классификация тесно соотносится с аналогичной классификацией налогов, так как по федеральным, региональным и местным налогам предусматриваются права соответствующих уровней правления по установлению налоговых льгот,  оснований и порядка их применения в пределах, предусмотренным НК. Однако это корреляция не полная. Так,  по федеральному налогу на прибыль организаций субъектам РФ предоставляется право понизить ставку, зачисляемую в их бюджеты, вплоть до четырех процентных пунктов. По федеральным специальным налоговым режимам также предусматриваются определенные права субъектов РФ по изменению отдельных их элементов, которые в определенных случаях могут рассматриваться как налоговые льготы. Данная классификация очень важна для оценки цены вводимых льгот для каждого уровня правления.

Классификация льгот по субъектам предоставления подразделяет их на льготы, предоставляемые исключительно хозяйствующим субъектам или физическим лицам либо всем без исключения. Она позволяет разграничивать их в соответствии с природой дохода: во‒первых, на льготы, предоставляемые физическим и юридическим лицам при получении ими предпринимательского дохода, и, во-вторых, на льготы, предоставляемые физическим лицам при получении ими трудового дохода. Это положение касается и разграничения льгот по природе имущества, владение которым осуществляется в предпринимательских либо в личных целях, а также по природе потребления, осуществляемого в предпринимательских либо в личных целях.

В соответствии с таким разграничением данная классификация льгот имеет совершенно другое целевое предназначение. Она крайне важна для оценки и сопоставления льгот (потерь государственного бюджета), характеризующихся экономической направленностью, т.е. призванных стимулировать определенные формы и виды предпринимательской деятельности , и льгот, имеющих социальную направленность, т.е. призванных уменьшить социальный дискомфорт малообеспеченных и наименее трудоспособных категорий граждан [ 18, с.54].

Таким образом, можно сделать вывод, что  учеными по-разному трактуется понятие налоговых льгот. Мнения ученых расходится и  сущность данной категории, поскольку льготы можно рассматривать с двух позиций:

  ‒  льготы, как элемент налога, призванный стимулировать развитие экономики;

  ‒  льготы нарушают принцип справедливости.

Налоговая льгота ‒ это важнейший элемент любого налога, имеющий исключительный характер, т.е. налоговая льгота подразумевает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъятий для плательщика уменьшается или увеличивается.

Хотелось бы отметить, что использование налоговой льготы – это право, а отнюдь не обязанность налогоплательщика. Этот вывод проистекает из анализа положений п.2 ст.56 НК РФ, гласящих: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ».

       1.3     Исследование правового обеспечения процесса применения налоговых льгот

Одним из важных факторов, определяющих уровень корпоративного налогового бремени, является возможность использовать различные налоговые льготы, которые занимают важное место в текущем налоговом планировании хозяйствующих субъектов. Одновременно это один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые ему необходимы в силу их социальной значимости или из‒за невозможности государственного финансирования. Налоговые льготы позволяют одновременно удерживать от слишком темпов развития отрасли, находящиеся на подъеме, при этом поддерживать те отрасли, которые находятся на спаде. Снижение ставок, прежде всего, налога на прибыль и существование льгот по данному налогу создает для хозяйствующих субъектов возможности более интенсивного развития. Наличие налоговых льгот имеет кумулятивный эффект, так как оказывает влияние не только на участников экономического процесса, но и на государство в целом, гарантируя ему получение стабильных налоговых доходов, обеспечивая снижение безработицы и повышение конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке. Еще в 1865 г. К. Гок указывал на целесообразность льготирования построек, служащих высшим целям - религиозным, государственным, общественным, художественным, научным.

По оценкам специалистов, потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот составляют 100-160 млрд р. в год, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

Налоговое законодательство устанавливает необходимые условия и требования, соблюдение которых дает налогоплательщикам право использования соответствующих льгот: например, наличие лицензий для освобождения определенных операций от НДС и т. п. Кроме того, могут устанавливаться основания, ограничивающие применение льгот во времени: например, установление временных ограничений для пролонгированных льгот по налогу на прибыль, по льготам соответствующих российских свободных экономических зон и т. д. На практике большинство льгот достаточно жестко очерчивает круг тех, кто может ими воспользоваться. Это определено тем, что именно эти структуры сами и предлагают, и лоббируют введение таких льгот, что вполне закономерно.

Льготы в значительной степени различаются в зависимости от вида налога, по которому они действуют, и от местного законодательства. Каждому субъекту Федерации в этой области предоставлены определенные права и, как правило, значительную часть льгот предоставляют законы субъектов Федерации, даже в условиях ужесточения подхода к льготам по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ.

Налоговые льготы рассматриваются практически в каждом учебнике по налогам и налогообложению применительно к конкретным налогам и сборам, им уделяется значительное внимание в публикациях по проблемам налогового планирования. Однако следует констатировать, что отсутствует обобщение существующих современных условиях налоговых льгот.

Таким образом, практика показывает, что государство применяет льготы в тех отраслях, в ускоренном развитии которых оно нуждается на соответствующем этапе своего развития в зависимости от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т. п. Занимаясь вопросами налогового планирования, как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопросы льготирования определенных направлений деятельности в соответствующей стране, в чем существенную помощь может оказать знакомство с проведенной нами систематизацией льгот[36, с. 123].

Налоговые льготы по определению направлены на стимулирование как отдельных видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использование льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики [24, с. 19].

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также диверсификации деятельности организации. Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наиболее льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов; организации образования и социально-культурной сферы и др.

На начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ограничения для этих льгот установлены.

Стимулирование инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

В условиях, происходящих в мире процессов всесторонней, в том числе налоговой, глобализации необходимо разработать мероприятия по повышению привлекательности налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, предусмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъектов [32, с 215].

Можно сделать некоторые выводы о том, что в законодательстве о налогах и сборах на современном этапе, скорее всего, было бы правильным реализовать следующее меры.

1. Разграничить льготы и иные инструменты налоговой политики, хотя и близкие, но не тождественные им, имея в виду, что налоговая льгота, скорее всего, должна быть связана с особенностями правового статуса налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной группе налогоплательщиков, обладающих сходными или идентичными признаками. То есть необходимо установить, что категория налогоплательщиков определяется исходя из их индивидуально обобщенных особенностей, неотъемлемо присущих их правовому статусу.

2. Разграничить льготы по кругу лиц ‒ на льготы, предоставляемые организациям, и льготы, предоставляемые физическим лицам, установив соответствующие основания их использования.

3. Разграничить льготы по экономической природе на: 1) возмездные - которые предполагают возврат определенных сумм в бюджеты соответствующих уровней, к которым целесообразно отнести налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, отсрочку и рассрочку по уплате налоговых платежей; 2) безвозмездные - предполагающие предоставление льгот на безвозвратной для бюджета основе.

4. Предоставить возможность законодателям различных уровней применять иные инструменты налоговой политики, позволяющие минимизировать налоговую базу, в зависимости от характера осуществляемой налогоплательщиками деятельности по соответствующим отраслям экономики. При этом характер деятельности мог бы определяться не опосредованно, исходя из уставных целей организации или ее организационно-правовой формы (например, предоставление налоговых вычетов некоммерческим организациям), а путем непосредственного закрепления правомочия на предоставление налоговых вычетов или освобождений организациям в связи с осуществляемой ими деятельностью (например, в случае, если объектом основной деятельности указанных организаций является, допустим, предоставление услуг в сфере образования, здравоохранения и т.п.).

2              Анализ существующего механизма применения налоговых льгот в современной налоговой системе государства

2.1              Механизм применения налоговых льгот для организаций и их влияние на экономическое развитие страны

В налоговом законодательстве налоговая льгота определяется следующим образом. В соответствии с п. 1 ст. 56 «Установление и использование льгот по налогам и сборам» части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее ‒ Кодекс) льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Каков общий порядок установления налоговых льгот?   Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» Кодекса). В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 Кодекса). Таким образом, при установлении отдельных налогов налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком могут не предусматриваться. Подпунктом 3 п. 1 ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» установлено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 12 «Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов» Кодекса в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 указанной статьи (п. 2 ст. 12 Кодекса). Пунктом 3 ст. 12 Кодекса установлено, что региональными налогами признаются налоги, которые установлены Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 указанной статьи. Пунктом 7 ст. 12 Кодекса предусмотрено, что Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13 - 15 Кодекса. Согласно ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» Кодекса к федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 4) единый социальный налог; 5) налог на прибыль организаций; 6) налог на добычу полезных ископаемых; 7) налог на наследование или дарение; 8) водный налог; 9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 10) государственная пошлина. Статьей 14 «Региональные налоги» установлено, что к региональным налогам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог. В свою очередь, ст. 15 «Местные налоги» установлено, что к местным налогам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц. Согласно п. 3 ст. 12 Кодекса региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено п. 7 указанной статьи. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах. Так какие же налоговые льготы по налогу на прибыль организаций предоставлены налогоплательщикам в настоящее время? В соответствии с п. 14 ст. 1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации дополняется гл. 25 «Налог на прибыль организаций». После вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса (с 1 января 2005 г.) продолжают применяться (не утратили силу) некоторые налоговые льготы по налогу на прибыль, введенные в действие ранее (в первую очередь Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). В этой связи возникает следующий вопрос: предоставлены ли налогоплательщикам какие-либо налоговые льготы по налогу на прибыль организаций в соответствии с актами законодательства о налогах, вступившими в силу после 1 января 2005 г.? Согласно ст. 2.1 названного Федерального закона налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере (таблица 2.1):

Таблица 2.1 ‒ Исследование динамики налоговой ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2006 ‒ 2008 гг., зачисляется: в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет; в размере 5% налоговой ставки ‒ в бюджеты субъектов Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009 ‒ 2011 гг., зачисляется: в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет; в размере 10% налоговой ставки ‒ в бюджеты субъектов Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2012 ‒ 2014 гг., зачисляется: в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет; в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Таблица 2.2 ‒ Динамика суммы налога, исчисленной по налоговой ставке

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации [4].

Отрицательным примером может служить 25‒я глава Налогового кодекса Р.Ф. «Налог на прибыль организаций». Конечно, она зафиксировала многие положительные идеи рыночных отношений. В ней сформулирована более точная методика расчета прибыли как экономической категории, правильно указан подход к амортизационной политике предприятия и т.д. Но эта глава упустила очень важную для экономики деталь ‒ она ликвидировала инвестиционную льготу. В итоге налог на прибыль организаций утратил свою былую регулирующую роль и остался чисто фискальным платежом.

       О губительности такого решения для экономики ученые предупреждали еще в 2000-2001 гг. Об опасности снижения инвестиционной активности предприятий за счет собственных средств говорилось в научных трудах и на экономических форумах. Но то были теоретические выкладки. Сегодня мы можем повторить свои научные выводы, опираясь на практику. А она такова: после введения 25-й главы НК удельный вес инвестиций в основной капитал за счет собственных средств предприятий начал плавно, но неуклонно снижаться. Приведем данные за 7 лет после введения 25 главы Н.К., приняв за базовый период 2001 год – последний год действия налога на прибыль предприятий и организаций. Динамика этих лет не искажена влиянием экономического кризиса.

Таблица 2.3­ – Динамика удельного веса собственных средств в структуре финансирования инвестиций

       Итак, произошло снижение за 9 лет на 9,1 пункта, что в масштабах России представляет собой огромные средства.

       Подчеркну, снижаются не сами инвестиции (они растут), а их удельный вес за счет собственных средств предприятий. Эти итоги 25-й главы НК РФ наиболее отрицательно сказались в период кризиса, то есть несколько лет спустя.

     За счет чего возмещалось снижение? на 9,1 пункта с 50,6 до 60,0 процентов увеличился удельный вес привлеченных средств. В том числе кредиты банков возросли с 2,9 до 11,1 процента или в 3,8 раза, из них иностранных банков – с 0,9 до 2,4 процента или в 2,67 раза.

       При этом бюджетные средства (консолидированный бюджет) за эти годы не только не увеличились, но даже снизились с 22 до 21 процента. А в 2010 году они составляли вообще всего 17,8 процента. И это включая средства бюджетного фонда государственной поддержки приоритетных отраслей экономики.

       Как видим, это уже не чисто налоговые, а общеэкономические последствия. Получается парадокс: ищем на Западе инвесторов, обещая дешевую рабочую силу, сырье и другие благоприятные условия для работы на российском рынке, а инвестиционную активность своих работодателей и предпринимателей перестали стимулировать. Да еще попали в зависимость от иностранных банков. А некоторые кредиты идут под гарантию государства. Именно данное обстоятельство привело к ситуации, при котором кризис из США и западной Европы так быстро перекинулся к нам.

       Из сказанного следует вывод, что инвестиционная льгота успешно работала на развитие и не была полноценно заменена ни снижением налоговой ставки, ни введением ускоренной амортизации, что само по себе было целесообразно.

Оценка объема налоговых льгот в разрезе отраслей экономики Республики Мордовия по каждому виду льгот, предоставленных в соответствии с региональным законодательством  за  2010 год.

Оценка эффективности налоговых льгот,  предоставленных законодательством Республики Мордовия, производится в целях оптимизации перечня действующих налоговых льгот и их соответствия общественным интересам, повышения точности прогнозирования результатов предоставления налоговых льгот, обеспечения оптимального выбора объектов для представления финансовой поддержки в форме налоговых льгот, сокращения недополученных (выпадающих) доходов республиканского  бюджета Республики Мордовия.

Оценка эффективности проводится в соответствии  с постановлением Правительства Республики Мордовия от 30.06.2006 № 289 «Об оценке бюджетной и социальной эффективности представляемых (планируемых  к представлению) налоговых льгот»  по следующим критериям:

‒ экономическая эффективность предоставления льготы – результаты экономической деятельности плательщиков, которым предоставлены льготы;

‒ бюджетная эффективность предоставления льгот – влияние предоставления льгот на доходы консолидированного бюджета Республики Мордовия;

‒ социальная эффективность предоставления льгот – суммарный эффект, полученный населением от предоставления льгот.

Общий объем недополученных доходов республиканского бюджета в связи с представлением налоговых льгот в 2010 году составил 811,4 млн. рублей, в том числе:

по налогу на прибыль организаций в размере 70,9 млн. рублей;

по налогу на имущество организаций в размере 736,4 млн. рублей;

по транспортному налогу в размере 4,1 млн. рублей.

Таблица 2.4 ‒ Структура налоговых льгот за 2009 ‒2010 годы

       Как видно из таблицы 2.4,  объем недополученных доходов республиканского бюджета в связи с представленными налоговыми льготами  за два последних года  увеличился,  и в 2010 году достиг 9,2 процентов в общем объеме мобилизованных налоговых и неналоговых доходов.

Наибольший удельный вес в структуре налоговых льгот (24 процента) занимает льгота по налогу на имущество организаций, представленная  государственному заказчику по проектированию, строительству, реконструкции, ремонту и содержанию  автомобильных дорог общего пользования межмуниципального значения и искусственных сооружений на них  в отношении автомобильных дорог и другого имущества, приобретенного за счет средств республиканского бюджета Республики Мордовия. В 2009 году общий объем государственной поддержки по данной льготе составил 201 467,8 тыс. рублей.

Применение указанной льготы направлено на оптимизацию экономии бюджетных средств, направляемых на прямое финансирование налогоплательщика, получателя средств республиканского бюджета Республики Мордовия, с целью выполнения поставленных перед ним  задач по содержанию дорог общего пользования, а также исключение встречных финансовых потоков. Бюджетная эффективность рассматриваемой льготы равна 1.

Еще одной значимой по объему (147,7 млн. рублей или 18 процентов в общем объеме) является льгота для организаций – в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса,  объектов внешнего благоустройства, специального автотранспорта, используемого в коммунальном обслуживании населения. Сравнительный анализ показал, что в 2009 году по сравнению с предыдущим годом в отрасли наблюдался прирост балансовой стоимости основных средств (на 255,4 млн. рублей), фонда оплаты труда работников (на 49,1 млн.рублей при увеличении как количества занятых в отрасли, так и средней заработной платы). Положительная динамика роста показателей дает основание делать вывод об экономической эффективности льготы.  Кроме того, основной причиной сохранения льготы является стремление не допустить  рост тарифов на жилищно-коммунальные услуги, в первую очередь  для населения, а также поддержать данную отрасль экономики Республики Мордовия.

Традиционно в структуре экономики Республики Мордовия значительное место занимает аграрный сектор.  Одной из мер оказания ему государственной помощи,  является освобождение от уплаты налога на имущество организаций, осуществляющих деятельность по производству, хранению и переработке сельскохозяйственной продукции, при условии, что выручка указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов от общей суммы выручки. Льготой пользуются организации указанной категории, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Указанную льготу, по данным налоговой службы республики,  ежегодно  в своей деятельности применяют  более 100 сельхозтоваропроизводителей, общий объем государственной поддержки в виде льготного налогообложения в 2007 году составил 111,3 млн. рублей, что на 28 процентов выше уровня прошлого года.

Заявленная цель  льготы, а именно – государственная поддержка в виде снижения налогового бремени производителей сельскохозяйственной продукции в условиях рискованного земледелия, достигается. Льгота несет не только экономическую стимулирующую функцию, но и социальную: повышается рентабельность сельскохозяйственного производства, и, как следствие растет число рабочих мест в сельской местности,  повышается заработная плата.

Льготу предлагается сохранить, так как она направлена на поддержку сельскохозяйственных производителей и отвечает требованиям  республиканской программы развития сельского хозяйства на 2009‒2012 годы.

Законами Республики Мордовия от 9 марта 1999 года № 9-З «Об условиях эффективного использования социально-экономического потенциала Республики Мордовия», от 25.11.2004 г. № 77-З «О снижении ставок по налогу на прибыль организаций», от 27.11.2003 № 54-З «О налоге на имущество организаций»,  организациям, осуществляющим лизинговую и  инвестиционную деятельность, направленную на развитие социально-экономической сферы Республики Мордовия, предоставлено право уплачивать налог на прибыль, зачисляемый в республиканский бюджет по льготной ставке 13,5 % и налог на имущество – по льготной ставке 0 %. В целях правомерного применения льготного налогообложения кредитными организациями заключены  инвестиционные договора  с  уполномоченным  органом  государственной власти Республики Мордовия, в соответствии с которым  в экономику Республики Мордовия поступают инвестиции на укрепление социально-экономического потенциала Республики Мордовия. В 2009 году льготы применили лизинговые компании, выпадающая из бюджета сумма оценивается в 111,4 млн. рублей, в том числе по налогу на прибыль – 11,9 млн. рублей, по налогу на имущество организаций – 99,5 млн. рублей. Учитывая, что применение льгот по налогообложению осуществляется в течение 10 лет со дня предоставления права на льготное налогообложение, рассматриваемая категория льготников, начиная с 2010 года, обязана будет перейти на налогообложение без применения налоговых льгот.

В целях поддержания и развития на территории Республики Мордовия вагоностроительной отрасли, для дальнейшего стимулирования развития организаций, основным видом деятельности которых является проектирование, разработка технической документации и производство вагонов различного назначения и другого подвижного состава, комплектующих узлов, оборудования и материалов для их изготовления, а так же организаций, основным видом деятельности которых является лизинг и сдача  в аренду вагонов, подвижного состава и основных средств для их производства региональным законодательством предусмотрена и  активно востребована льгота по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций.

По данным Управления по налогам и сборам России по Республике Мордовия, в 2007 году данной льготой воспользовались 2 организации, осуществляющие производство вагонов и комплектующих узлов к ним, и 4 организации, осуществляющие лизинг и сдачу в аренду подвижной состав и основные средства для его производства.

Общая сумма льгот,  предоставленных в 2010 году в результате применения  данной льготы,  составила 129,4  млн. рублей, в том числе по производителям – 40,3 млн. рублей, по лизингодателям – 89,1 млн. рублей. Необходимо заметить, что данная отрасль в настоящее время динамично развивается, широко привлекаются кредитные и другие дополнительные ресурсы и направляются на осуществление модернизации  имеющихся и освоение новых видов производств. Отрасль в целом  работает с положительным финансовым результатом, наблюдаются приросты основных макроэкономических показателей. Кроме того, предоставление налоговых льгот для развивающегося направления экономики  улучшает инвестиционную привлекательность региона, является одним из основных условий для его социально-экономического развития. Поэтому эффективность рассматриваемой льготы не вызывает сомнения.

Не менее важным направлением привлечения инвестиций, в том числе иностранных, в экономику Республики Мордовия, является государственная поддержка в виде льготного налогообложения  пивоваренного производства. Общая сумма предоставленных этой отрасли налоговых льгот в 2009 году составила  45,6 млн. рублей и увеличилась по сравнению с предыдущим годом на 11,2 млн.рублей. Увеличение произошло как по налогу на прибыль (на 4,9 млн. рублей), так и по налогу на имущество (на 6,4 млн. рублей). За период 2007 года отрасль, по-прежнему, динамично развивается. Показатели финансово-экономической деятельности предприятий положительные, вводятся дополнительно новые рабочие места для жителей республики (прирост фонда оплаты труда за счет увеличения количества рабочих мест составил 1,7 млн. рублей), растет средняя заработная плата, выплачиваемая работникам (в 2009 году в среднем она составляла 14150 рублей, в 2009 году – 17533 рубля). Принимая во внимание, что коэффициент экономической  эффективности представленных  в 2007 году налоговых льгот значительно выше 1, предлагается и в дальнейшем осуществлять государственную поддержку пивоваренной отрасли.

Для стимулирования  развития производства,  исключения задолженности по уплате налогов и сборов во все уровни бюджета, обеспечения роста реальной заработной платы региональное законодательство Республики Мордовия предусматривает льготу по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) с приростом к фактически достигнутому уровню прошлого года. Содержание и условия представления льготы предполагает достижение такой экономической эффективности, при которой показатели деятельности предприятия значительно превосходят уровень предыдущего года. Указанной льготой в 2010 году смогли воспользоваться 11 предприятий, сумма недополученных доходов бюджета составила 31,8  млн. рублей, прирост экономических показателей сложился на уровне 10 процентов, стимулирующий эффект для развития производств на предприятиях был достигнут. Льгота  обладает высокой социально-экономической эффективностью.

В целях привлечения в производство дополнительных финансовых ресурсов и направление их на цели обновления собственных основных фондов, законодательство Республики Мордовия освобождает от уплаты налога на имущество приобретенные в отчетном году  основные средства. Действие льготы  ограничено одним налоговым периодом, в течение которого было приобретено и учтено указанное имущество. Льгота  применяется в отношении имущества, непосредственно участвующего в процессе производства. Выпадающая из бюджета сумма в 2010 году составила  15,5 млн. рублей, что составляет 2 процента в общем объеме предоставленных льгот. Данную льготу предлагается  сохранить с целью дальнейшего стимулирования  производителей товаров обновлять собственные основные фонды.

Кроме того, Правительство Республики Мордовия, начиная с 2004 года,  оказывает государственную поддержку организациям, осуществляющим в качестве основного вида деятельности железнодорожные перевозки, в отношении объектов пассажирского комплекса, расположенного на территории республики. Общий объем предоставленных в 2009 году льгот оценивается в 1,9 млн. рублей. Сумма предоставленной льготы учитывается при расчете субвенции, выделяемой из республиканского бюджета Республики Мордовия предприятиям железнодорожного транспорта, осуществляющим перевозку пассажиров в пригородном сообщении. Льготу предлагается предоставлять и далее с целью исключения встречных финансовых потоков.

Законодательство Республики Мордовия, в части предоставления дополнительных льгот по уплате налогов, дает право научным организациям  Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, расположенным  на территории Республики Мордовия, применить в своей деятельности льготу по налогу на имущество организаций  в отношении имущества, используемого ими в целях научной и научно-исследовательской деятельности. Общий объем государственной поддержки по льготе составил 166,2 тыс. рублей. Льгота направлена на стимулирование и создание научных  разработок в основных областях экономической деятельности, что отвечает требованиям развития современной экономики и инновационных преобразований.

Ежегодный мониторинг законодательства Республики Мордовия в области льготного налогообложения по региональным налогам, выявил  льготы с низкой экономической эффективностью и невостребованные по различным причинам льготы.

Льготы с низкой эффективностью, представлены в 2008‒2010 годах следующим организациям:

1)осуществляющими функции государственного заказчика по строительству газовых сетей;

В 2009‒2010 годах льготой воспользовалась одна организация.

В части льготного налогообложения прибыли (ставка для зачисления в бюджет составляет 13,5 процентов), сумма льготы составила:

‒ в 2008 году – 77,3 тыс. р.

‒ в 2009 году – 16,0 тыс. р.

‒ в 2010 году – 0,0 тыс. р.

В части льготного налогообложения имущества (ставка для зачисления в бюджет составляет 0,5 процентов), сумма льготы составила:

‒ в 2008 году – 11,9 тыс. р.

‒ в 2009 году – 54,0 тыс. р.

‒ в 2010 году – 6,5 тыс. р.

2)осуществляющим  строительство газовых сетей на территории Республики Мордовия и перевод котельных с жидкого и твердого топлива на газ при условии, если данный вид деятельности составляет не менее 70 процентов от общего объема выполняемых работ данной организацией;

в 2009-2010 годах льготой воспользовалась одна организация

в части льготного налогообложения прибыли, сумма льготы составила:

‒ в 2005 году – 10,0 тыс. р.

‒ в 2006 году – 46,0 тыс. р.

‒ в 2007 году – 10,5 тыс. р.

в части льготного налогообложения имущества, сумма льготы составила:

       ‒ в 2008 году – 56,7 тыс. р.

‒ в 2009году – 0,0 тыс. р.

‒ в 2010 году – 0,0 тыс. р.

3)имеющим организационно-правовую форму учреждений, при условии оплаты оказанных ими услуг в размере не менее 70 процентов за счет финансирования из бюджетов любого уровня бюджетной системы Российской Федерации;

В 2008-2010 годах льготой воспользовалась одна организация

В части льготного налогообложения прибыли, сумма льготы составила:

‒ в 2008 году – 10,6 тыс. р.

‒ в 2009 году – 15,2 тыс. р.

‒ в 2010 году – 8,2 тыс. р.

Совершенно очевидно, что применение указанных льгот не может сколько-нибудь значимо влиять на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций. Льготы являются неэффективными.

Перечень невостребованных в 2007 году  льгот представлен следующими льготными категориями:

По налогу на прибыль организаций:

а) осуществляющими научно-исследовательские работы для электротехнической и светотехнической промышленности при условии, если данный вид деятельности составляет не менее 70 процентов от общего объема выполненных работ данной организацией;

Анализ показывает, что с 2005 года льгота не востребована, так как доля научно- исследовательских работ предприятий в общем объеме выполненных работ ниже 70 процентов. Для стимулирования осуществления научных разработок и внедрения их в производство льготу предлагается сохранить.

б) осуществляющими научные разработки в области силовой электроники для Министерства обороны Российской Федерации и отраслей народного хозяйства при условии, что данный вид деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме работ;

За последние 3 года ни одно предприятие республики не выполняет                  условия предоставления указанной льготы и она является невостребованной.

в) относящимися к уголовно-исполнительной системе Министерства юстиции Российской Федерации и расположенными на территории Республики Мордовия;

С 2006 года Управления федеральной службы исполнения наказаний по Республике Мордовия не могут воспользоваться  данной льготой, в связи с имеющейся задолженностью по текущим налоговым платежам в консолидированный бюджет Республики Мордовия. В целях стимулирования погашения задолженности и развития системы исполнения наказания льготу предлагается сохранить.

г) учредителями, которых являются общероссийские общественные организации слепых, в которых численность инвалидов составляет более 50 процентов от общей численности работающих.

Льготой в своей производственной деятельности пользовалась одна общественная организация слепых, которая с 2004 года работает с убытками. Льготу предлагается сохранить, так как она является мерой социальной поддержки инвалидов.

По налогу на имущество организаций:

а) организации, осуществляющие функции государственного заказчика по строительству газовых и водопроводных сетей, в отношении имущества, подлежащего передаче в государственную собственность Республики Мордовия;

В Республике Мордовия в настоящее время функции государственного заказчика по строительству газовых и водопроводных сетей исполняет предприятие, на балансе которого находится льготируемое  имущество (основные средства и капитальные вложения). Капитальные вложения, в соответствии с налоговым законодательством не являются объектами налогообложения, но в момент постановки на балансовый учет в качестве объектов основных средств, у собственника возникает обязанность по уплате налога на имущество. В настоящее время на счетах организации ведется учет капитальных вложений, которые в 2008 -2009 гг. планируются  к передаче в собственность республики.  Таким образом, льгота окажется востребованной в скором будущем, эффективность ее будет обусловлена необходимостью оптимизации бюджетных расходов в части исключения встречных финансовых потоков. На основании вышеизложенного,  льготу предлагается сохранить.

б) организации, выполняющие разработку и реализацию инновационных проектов и финансируемые из республиканского и местных бюджетов Республики Мордовия;

В 2009 году объем государственной поддержки по льготе составил 633,0 тыс. рублей, а в 2010 году – 598,0 тыс. рублей. Льгота, дающая право организациям не уплачивать налог на имущество организаций на период разработки и реализации инновационных проектов, очень актуальна и, не смотря на то, что в 2007 году она не была востребована, для стимулирования инновационных процессов в республике предлагается ее сохранить.

в) религиозные объединения;

В соответствии с пунктом 2  статьи 381 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, от уплаты налога на имущество организаций освобождаются религиозные организации лишь в части имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. В то же время, религиозные организации имеют в собственности и другое имущество, не относящегося к имуществу, используемому ими для осуществления религиозной деятельности, например, для ведения подсобного хозяйства, используемого для образовательных целей и др. Таким образом, льгота, установленная республиканским законом  шире и является востребованной. Но  при составлении налоговой отчетности  религиозные организации не ведут раздельный учет по имуществу, льготируемому в соответствии с федеральным или региональным законодательством, поэтому вся сумма льготы относится  на льготы, предоставленные в соответствии с федеральным законодательством. Религиозные организации берут на себя функции по оздоровлению общества, поддержки людей в трудных жизненных ситуациях, тем самым выполняют социальную функцию. Таким образом,  эффективность применения льготы подтверждается и предлагается ее сохранить.

По налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций:

а) имеющими полный технологический комплекс изготовления отдельных деталей и сборки цветных телевизионных приемников с диагональю от 25 до 72 сантиметров;

В настоящее время ни одно предприятие Республики Мордовия не производит цветные телевизоры, в связи с чем данная льгота не востребована.

б) реализующими в соответствии с Законом Республики Мордовия от 20 февраля 2006 года N 6-З "О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Республике Мордовия" приоритетные инвестиционные проекты Республики Мордовия на период окупаемости приоритетного инвестиционного проекта, но не более чем на пять лет с даты включения организации в Перечень приоритетных инвестиционных проектов Республики Мордовия;

Не смотря на то, что в настоящее время ни одно предприятие Республики Мордовия не применило указанную льготу, актуальность ее и потенциальная эффективность не вызывает сомнения. Льготу предлагается сохранить.

в) выполняющими функции по формированию продовольственного фонда;

В настоящее время ни одна организация Республики Мордовия не осуществляет функции по формирования продовольственного фонда, в связи, с чем данная льгота в дальнейшем будет не востребована.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что в некоторых случаях Налоговый Кодекс определенным категориям налогоплательщиков предоставляет льготы и специальные налоговые режимы. То есть, он предоставляет возможность налогоплательщикам снижать налоговое бремя.

Анализируя, налоговые льготы в РМ, можно сделать вывод о том, что часть предоставляемых налоговых льгот являются экономически неэффективными и невостребованными.

Льготы по налогу на имущество организаций, представленные в соответствии с региональным законодательством имеют тенденцию ежегодно увеличиваться в объеме. Причина такой динамики не в увеличении количества льготных категорий, а в ежегодном увеличении налогооблагаемой базы по указанному налогу, в том числе на предприятиях,  пользующихся льготами.

Таблица 2.5 ‒ Динамика  налоговых льгот за 2009-2010 годы

     2.2 Оценка налоговых льгот, предоставляемых физическим лицам

Налоговые льготы также различаются по субъектному составу. По этому критерию они делятся на льготы, предоставляемые организациям, и льготы, которые имеются у физических лиц. Льготы для физических лиц, в свою очередь, подразделяются на налоговые освобождения для индивидуальных предпринимателей и для физических лиц, не имеющих этого статуса. Так, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, а физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают этот налог (если только они не совершают экспортно-импортные операции)[53, с. 33].

Льготы по налогу на добавленную стоимость

Обязанность уплачивать НДС возложена на организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации [23, с. 39].

Под индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения понимаются:

‒ физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

‒ частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Необходимо отметить, что частные нотариусы, частные охранники и частные детективы в силу прямого указания закона не являются предпринимателями и только для целей налогообложения приравнены к таковым.

Круг физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу, достаточно широк. Он определен в Таможенном кодексе РФ (далее ‒ ТК РФ).

При перемещении товаров через таможенную границу по статье 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено статьей 145 НК РФ. Данный механизм не имеет аналогов в российском законодательстве по налогам и сборам. Более того, после изменений и дополнений, внесенных в НК РФ 29 мая 2002 года, порядок получения освобождения существенно упростился. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от неплательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.

Индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. При этом с 1 января 2006 года стать «неплательщиками» НДС смогут те, кто за три месяца выручит не более двух миллионов рублей. Подобные изменения внес в НК РФ Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 119‒ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сбора». Этот же закон в два раза увеличил сумму выручки, при наличии которой сдавать отчетность и платить налог нужно не ежемесячно, а ежеквартально. Следовательно, с 2006 года отчитываться ежеквартально станут и те предприниматели, чья ежемесячная выручка не превысит два миллиона рублей.

Данное положение не распространяется на предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Правда, Конституционный суд РФ в определении от 10 ноября 2002 г. № 313‒ О указал, что эта норма не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. То есть лица, продающие одновременно как подакцизные товары, так и иную продукцию, имеют право на освобождение от НДС по этой иной продукции при осуществлении раздельного учета.

Освобождение также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить не позднее 20‒го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение, письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено [19, с. 281].

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

‒ документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей:

а) выписку из книги продаж,

б) выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций,

в) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

‒ уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

В течение периода, в котором индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца может превысить один миллион рублей. Кроме того, в течение этого периода налогоплательщики могут заняться реализацией подакцизных товаров. Если это произошло, то налогоплательщики утрачивают право на освобождение, начиная с 1‒го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Суммы налога по товарам (работам, услугам), принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, после отправки уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению. Восстановить налог нужно в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. При этом к товарам относятся в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованные для указанных операций.

Налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Рассмотренные положения статьи 145 НК РФ создают условия для отказа от многочисленных малоэффективных налоговых льгот для целого ряда мелких категорий налогоплательщиков НДС и специфических видов производств, а также для реального стимулирования развития малого бизнеса.

        Ряд операций, совершаемых индивидуальными предпринимателями, вообще не подлежит налогообложению НДС. Эти операции перечислены в статьях 149 и 150 НК РФ.

1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяются рассматриваемые положения, доведен до сведения приказом МИД РФ № 13747 и МНС РФ № БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г.

2. Реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

‒ важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (постановление Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

‒ протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

‒ технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

‒ очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. № 240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

2) медицинских услуг, оказываемых врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение не распространяется лишь на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Поскольку не указано, из какого именно бюджета данные услуги финансируются, следует понимать, что финансирование может быть предусмотрено федеральным, региональными, местными бюджетами.

При этом к медицинским услугам относятся:

‒ услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

‒ услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Данный перечень установлен постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;

‒ услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

‒ услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам;

3) услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

4) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

       5) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.

К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

‒ монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);

6) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

7) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

При льготировании подобных услуг следует учитывать следующее. Пункт 6 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» гласит, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Под ним понимают период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего Закона.

В то же время согласно пункту 7 статьи 5 данного Закона продавец может установить и дополнительный гарантийный срок сверх срока, установленного изготовителем. В этом случае НДС также не должен взиматься, так как речь в рассматриваемом пункте идет о гарантийном сроке вне зависимости от того, основной он или дополнительный;

8) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

9) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

10) финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Об этом сказано в статье 807 Гражданского кодекса РФ. Из этого следует, что гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.

Кроме того отметим, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то от НДС освобождаются полученные проценты.

Однако освобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых взаймы передаются денежные средства. При передаче взаймы иного имущества полученные займодавцем проценты облагаются НДС.

Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не является для заемщика объектом налогообложения. Ведь указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).

3. Оказание услуг адвокатами.

4. Ввоз на таможенную территорию Российской Федерации валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся за конными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет.

Пункт 2 статьи 150 НК РФ предусматривает возможность последующего налогообложения ввезенных товаров. Это возможно в том случае, если товары были использованы на другие цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено освобождение от налогообложения. При таких обстоятельствах налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога.

Освобождение от НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Фактически данная норма означает, что комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.

В то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено пунктом 2 статьи 156 НК РФ. Согласно названному положению, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

‒ услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

‒ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

Таким образом, в перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

При изменении редакции пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

‒ товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

‒ работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Нулевая ставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган нужно представить грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

‒ копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

‒ копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Если вывоз товаров осуществляется в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случае вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы нужно представить копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.

Все перечисленные документы нужно представить для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. При последующем представлении этих документов уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Плательщики НДС вправе уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат:

‒ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки в нетаможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

‒ суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика;

‒ суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности, после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ;

‒ суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

‒ суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;

‒ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

‒ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данные вычеты осуществляются после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов[21, с. 201].

НК РФ предусмотрены льготы для физических лиц по различным налогам.

От налога на имущество движимое и недвижимое полностью освобождаются:

‒ граждане, имеющие особые заслуги перед государством, инвалиды 1 и 2 группы, а также лица, пострадавшие от радиационных аварий;

‒ Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица награжденные орденом славы трех степеней;

‒ инвалиды первой и второй групп, инвалиды с детства, из числа как гражданских, так и вольнонаемных, проходивших службу или занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав действующей армии;

‒ военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста , пребывания на военной службе, состоянию здоровья, или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более.

‒ члены семей военнослужащих, потерявших кормильца.

От уплаты налога на транспортные средства освобождаются владельцы моторных лодок с мотором мощностью не более 10 лошадиных сил.

Налог с владельцев транспортных средств не платят инвалиды за специально оборудованные автомобили и мотоколяски.

Таблица 2.2 ‒ Динамика поступлений налога на имущество физических лиц за 2008 – 2009 годы (г. Саранск)

       Рассматривая данные из Таблицы 2.2 по городу Саранску, мы наблюдаем рост поступлений с каждым исследуемым годом. В 2009 году по сравнению с предыдущем годом рост составил 3401 тыс. р, а в 2010 году по сравнению с 2009 на 2547 тыс. р, на это главным образом повлияло повышение общей инвентаризационной стоимости объектов налогообложения и их количественное увеличение.

       Налог на дарение не взимается:

‒ если имущество по наследству переходит или дарится супругу;

‒ если наследник или одаряемый проживал в одном доме или квартире совместно с наследователем или дарителем на момент открытия наследства или оформления договора дарения;

‒ со стоимости имущества лиц, погибших при защите государства или в связи с выполнением гражданского долга по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка;

‒ со стоимости жилья и транспорта, переходящих по наследству инвалидам 1 и 2 группы

От уплаты налога на землю освобождены:

‒ граждане, занимающиеся народными художественными промыслами;

‒ участники Великой Отечественной войны, а также граждане, на которых распространяются льготы, установленные для участников ВОВ;

‒ инвалиды 1 и 2 групп;

‒ граждане подвергшиеся воздействию радиации;

‒ военнослужащие и граждане, уволенные в запас до достижения предельного возраста пребывания на службе, состоянию здоровья или организационно-штатными мероприятиями, если общая продолжительность их службы 20 лет и более;

‒ члены семей военнослужащих, УВД, учреждений уголовно-исправительной системы потерявшие кормильца при исполнении служебных обязанностей;

‒ Герои Советского Союза, Герои РФ, Социалистического труда, полные кавалеры орденов Славы и Трудовой Славы, и за «Службу Родине в вооруженных силах СССР».

Если у плательщика в течение года возникает право на льготу или среди года он утратил такое право, то он привлекается к налогообложению только за то время, когда у него отсутствовало право на льготу.
          Для получения льгот по уплате налогов физические лица, имеющие право на них, самостоятельно представляют в налоговые органы необходимые документы.

Таким образом, мы рассмотрели основные способы предоставления налоговых льгот в общих чертах для физических лиц. Налоговые льготы являются важнейшим инструментом государственного регулирования деятельности всех хозяйствующих субъектов, в том числе частных предпринимателей и реальных доходов физических лиц. Поэтому все, на кого распространяется действие налоговых льгот, заинтересованы в знании законов, своих прав и обязанностей.

       2.3              Проблема правового регулирования налоговых льгот на

современном этапе

Вопросы правового регулирования налогообложения в настоящее время относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни Российского государства. Это обусловлено новыми явлениями в экономике России, ее нацеленностью на переход к рыночным отношениям, где управление народным хозяйством требует активного использования инструментов финансового механизма, в том числе налогов.

В теории права, а также в финансовом и налоговом праве проблеме использования льгот и поощрений придается достаточно важное значение.
В условиях формирования рыночных механизмов господствующими в государственном управлении становятся не административные, а экономические методы, основанные преимущественно на системе налогов. Роль льгот резко возрастает. Ведь установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т.п. Налогообложение - одна из главных функций Российского государства. Налоговая льгота-это прежде всего социальная ценность. Можно сказать, что именно в этом проявляется ее общественное назначение.

Налоговые льготы традиционно выступают в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики. До последнего времени налоговые льготы являлись важным инструментом, посредством которого органы публичной власти различных уровней осуществляли собственную налоговую политику. Однако далеко не всегда, устанавливая налоговые льготы, органы публичной власти могли обеспечить соответствующий уровень экономической обоснованности устанавливаемых налоговых льгот; в силу несовершенства законодательного регулирования этого института, а также отсутствия соответствующих критериев, позволяющих четко идентифицировать налоговые льготы, отграничивая их от других инструментов налоговой политики[14, с 19].

Устанавливая соответствующие налоговые льготы, органы публичной власти далеко не всегда обладают возможностями обеспечить соответствующий уровень налогового администрирования. Нередко налоговые льготы устанавливались и использовались не вполне оправданно. В силу этих, а также ряда иных причин их использование в законодательстве, а также применение на практике соответствующих правовых норм, их устанавливающих, стало практически неуправляемым, что во многом способствовало отказу или, скорее, снижению использования налоговых льгот при осуществлении правового регулирования налоговых отношений.

В контексте рассматриваемых вопросов следует согласиться с позицией отдельных исследователей относительно того, что статья 56 Налогового кодекса, установившая определение понятия налоговой льготы, не дает классификации налоговых льгот в зависимости от специфических особенностей различных участников налоговых отношений. На наш взгляд, те признаки, которые установлены в Налоговом кодексе в настоящее время, позволяют под налоговую льготу «подводить» любое нормативно установленное освобождение от уплаты налогов или условие, в связи с которым налогоплательщик получает возможность законно минимизировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджеты.

В настоящее время, при отказе от использования налоговых льгот в качестве инструмента налоговой политики, основной «упор» делается на налоговые вычеты, налоговые освобождения, а также специальные налоговые режимы, то есть те инструменты, которые хотя на первый взгляд и могут показаться схожими с налоговыми льготами и даже идентичными им, однако по своей правовой природе не всегда являются таковыми, так как налоговые вычеты устанавливаются, как правило, применительно не к категориям налогоплательщиков, а к тем условиям, с которыми законодатель связывает возникновение оснований для минимизации налогооблагаемой базы, а принадлежность налогоплательщика к какой-то определенной категории (то есть его индивидуально обобщенные особенности) либо отходит на второй план, либо вообще не рассматривается в качестве условия предоставления каких-либо преимуществ по отношению к другим категориям налогоплательщиков.
           Отдельное место среди инструментов налоговой политики занимает использование различных ставок налога, а также применение нулевой ставки налога. Например, такой подход использован в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость» (статья 164 Налогового кодекса Российской Федерации). Такой способ можно рассматривать как «квазиналоговую льготу». В то же время этот механизм вряд ли может рассматриваться в качестве налоговой льготы, так как в данном случае возникновение права на ее применение связано не с особенностями правового статуса налогоплательщиков, а с особенностями товаров, работ, услуг, ими реализуемых.
          Что касается специальных налоговых режимов, то они представляют собой особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом. Согласно статье 18 Налогового кодекса Российской Федерации под специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Таким образом, сами по себе налоговые режимы также вряд ли можно однозначно рассматривать в качестве льгот. Однако посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, соответствующие тем признакам, которые обязательны для их использования, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками. Но специальные налоговые режимы по большей части связывают предоставление каких-либо налоговых преимуществ не с особенностями правового статуса налогоплательщиков. В основу здесь, как правило, также закладывается характер деятельности, ими осуществляемой. В то же время посредством налоговых режимов законодатель может преследовать (и нередко преследует) совершенно иные цели, не связанные с предоставлением налогоплательщикам каких-либо преимуществ, исходя из особенностей их правового статуса. Так, установление налогового режима может быть связано с необходимостью развития какой-либо территории (налоговые режимы в особых экономических зонах), с отсутствием возможности обеспечить должный уровень налогового администрирования при осуществлении отдельных видов деятельности (например, розничная торговля и т.п.).

Характеризуя налоговые освобождения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах, можно сказать, что они связаны, как правило, не с минимизацией налоговых платежей, уплачиваемых налогоплательщиком - субъектом налоговых отношений, а с объектами налогообложения, когда от исполнения обязанности по уплате налогов освобождается не какая-то отдельная категория налогоплательщиков, а налогоплательщики, в связи с реализацией ими определенных видов товаров, выполняющие определенные работы или оказывающие определенные услуги.

Рассматривая налоговые освобождения, отметим, что в главе 25 Налогового кодекса не используется институт налоговой льготы. Вместо этого налогоплательщикам предоставляется право на освобождение от отнесения к налогооблагаемой базе доходов, полученных некоммерческими организациями в части имущества, передаваемого им иными организациями.
          В данном случае законодательство о налогах и сборах пошло по пути установления «квазиналоговой» льготы (не выделяя ее в качестве таковой, однако используя определенные, присущие льготам элементы), определив уставные цели деятельности юридического лица в качестве основного критерия, позволяющего применять указанную норму, воспользовавшись инструментарием гражданского права в смысле разделения юридических лиц на коммерческие и некоммерческие.

В настоящее время сходства и различия в деятельности некоммерческих и коммерческих организаций зачастую весьма условны, имея в виду, помимо прочего, также то, что законодательство о некоммерческих организациях предусматривает право указанных организаций заниматься предпринимательской деятельностью (хотя и исключительно для целей, определенных учредительными документами таких некоммерческих юридических лиц). Многие из указанных организаций занимаются предпринимательской деятельностью в качестве основного вида деятельности, "прикрываясь" организационно-правовой формой некоммерческого юридического лица.
           В результате весьма распространено создание различных фондов и учреждений и некоммерческих организаций с другими организационно-правовыми формами, которые формально действуют как некоммерческие юридические лица, однако фактически вся их деятельность направлена на получение прибыли.

          Исследуя правовую природу налоговых вычетов, отметим, что этот институт налогового права используется (не всегда оправданно) применительно к совершенно различным по своей природе отношениям. То есть правовые основания для их использования весьма различны. Налоговые вычеты используются в Налоговом кодексе Российской Федерации одинаково и в качестве «налоговых льгот», и в качестве «освобождений». Так, статьей 218 НК РФ установлены стандартные налоговые вычеты. Эти вычеты предоставляются налогоплательщикам, обладающим обобщенными индивидуальными признаками, - например, лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, и т.д. В данном случае налоговые вычеты явно выражаются как налоговые льготы, которые предоставляются определенным категориям налогоплательщиков, в смысле статьи 56 Кодекса.

Статьей 219 Кодекса установлены социальные налоговые вычеты. Здесь используются иные основания для их применения. В качестве квалифицирующего признака здесь выделяется совершение налогоплательщиком какого-либо активного действия. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях.

Статьей 220 НК РФ установлены имущественные налоговые вычеты.
Эта категория вычетов применяется при совершении налогоплательщик.

Важным аспектом данного вычета является возможность использования вместо права на получение имущественного налогового вычета уменьшения суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, связанных с получением этих доходов за исключением реализации принадлежащих ему ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено главой 21, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, в установленных случаях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 166 НК на установленные статьей 171 налоговые вычеты.
          При этом вычетам в соответствии с пунктом 2 указанной статьи подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в соответствующих таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
         Редакция данной статьи не позволяет однозначно определить, идет ли речь о суммах налогов и сборов, предъявленных и уплаченных налогоплательщиком, - то есть нужно ли рассматривать это в качестве единого действия, когда возмещается именно сумма уплаченного налога, а сам факт предъявления суммы налога является лишь констатацией того, что именно та сумма, которая была уплачена, была предъявлена налогоплательщику, либо речь в данной статье идет в том числе и о суммах, предъявленных, а также уплаченных налогоплательщиком.

Семантическая и правовая природа налогового вычета обнаруживается в самом термине, так как вычет означает вычитание (или уменьшение) суммы, подлежащей уплате в качестве налога, того размера, который рассматривается законодателем в качестве основания для ее уменьшения. Об этом свидетельствуют и положения статьи 171 НК РФ, которая в пункте 1 определяет, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК, на сумму налоговых вычетов.
         В статье 172 НК устанавливается порядок применения налоговых вычетов. В отношении объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом установлено, что вычеты сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подводя итог, следует обратить внимание на то, что налоговые вычеты и налоговые льготы характеризуются тем, что здесь, как правило, используется предварительный, а не последующий характер их применения. А это означает наличие возможности налогоплательщика уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налогового вычета или уменьшить налогооблагаемую базу, применив соответствующую норму, устанавливающую льготу до уплаты налога, а не после таковой.

В настоящее время для законодательства о налогах и сборах характерным становится отказ от использования налоговых льгот в том понимании, которое закладывается применительно к правовым льготам в теории права. Вместо налоговых льгот используются иные, хотя и близкие, но далеко не всегда тождественные по правовой природе инструменты налоговой политики.

Принятие части первой и не в полной мере части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ознаменовало собой очень важный, в определенной степени эпохальный, этап развития не только российского налогового законодательства, но и российской налоговой системы в целом. Но наряду с неоспоримыми положительными сторонами ныне действующего Налогового кодекса следует отметить, что нередко, особенно с принятием новых глав части второй НКРФ, обнаруживаются несогласованность, а в некоторых случаях даже противоречия отдельных положений Кодекса. Причины такой несогласованности могут быть разными: иногда технические недоработки текста статей или тривиальные редакционные ошибки; в некоторых случаях это может быть и результатом пересмотра собственной позиции законодателя. В качестве примера можно привести очередные принятые Федеральным законом от 29 мая 2002 г. поправки к части второй Налогового кодекса РФ,[2] которые частично носят технический характер, а частично вносят существенные изменения в уже действующие положения НК РФ, например, в главу 25 НК РФ.

Примером несогласованности общих положений части первой НК РФ и законодательных норм части второй НК РФ, определяющих основные элементы правового регулирования конкретных налогов, является сложившаяся на сегодняшний день ситуация с таким налоговым механизмом, как налоговые льготы. С одной стороны, ст. 56 НК РФ дает законодательное определение льгот по налогам и сборам, которыми признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. С другой стороны, как показывает анализ принятых глав части второй НК РФ, законодатель всячески избегает употребления самого термина «льгота», притом что он не отказывается от использования самой сути данного налогового механизма, применяя иные правовые конструкции. Такая несогласованность дает основание для неоднозначного толкования некоторых положений НК РФ, что на практике приводит к возрастанию количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Обозначенная проблема в настоящее время является не единственной в правовом регулировании налоговых льгот. В настоящей статье автор обращается лишь к некоторым из них, касающимся большей частью использования налоговых льгот как в качестве одного из инструментов проводимой государством налоговой политики, так и в качестве формы практической реализации регулирующей функции налогообложения.

Налоговые льготы в условиях проведения налоговой реформы. Среди налоговых методов государственного регулирования экономики выделяют установление и изменение режимов налогообложения, системы налогов и сборов, видов налогов и сборов, объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений; определение налоговых ставок; определение принципов и порядка предоставления налоговых льгот; установление системы и видов таких налоговых льгот.[3] Налоги и налоговые льготы широко используются для воздействия на развитие экономики, ее структурную перестройку, для создания экономической и социальной инфраструктуры, оборонного строительства, смягчения социальной напряженности и борьбы с инфляцией.

Налоговую реформу, проходящую в настоящее время в России, можно свести на данном этапе к трем основным направлениям:

‒ снижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей;

‒ сокращение общего числа налогов;

‒ уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот.

Эти направления в очередной раз были обозначены Президентом России в его ежегодном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике на 2002 год»,[4] в котором он сделал акцент на отмене экономически необоснованных и неэффективных налоговых льгот. Учитывая то, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют разные налоговые механизмы, устанавливающие определенные облегчения для налогоплательщиков, актуальным становится разграничение похожих между собой явлений. Подобное разграничение становится необходимым условием также и для дальнейшей оптимизации всей системы налогового льготирования. Следует отметить, что многие представители как законодательной власти, так и научных кругов воспринимают «отмену экономически необоснованных и неэффективных налоговых льгот» неоправданно узко — как ликвидацию, упразднение всей системы налоговых льгот.

Например, по мнению Н. Решетникова, нынешние президентские и правительственные программные установки на «обеспечение равенства условий конкуренции», «отмену прямых и косвенных субсидий предприятиям» означают, в частности, усиление той линии реформирования налоговой системы, которая связана с упразднением налоговых льгот. Такой акцент аргументируется тем, что последние предоставляются «за счет других» налогоплательщиков, способствуют уходу части хозяйствующих субъектов от налогообложения, уменьшают бюджетные поступления и не позволяют снизить общее налоговое бремя.[5]

С. Д. Шаталов, настаивая на том, что ликвидация налоговых льгот представляет собой единственно возможный путь развития современной российской налоговой системы, приводит в качестве аргументов следующие выводы, основанные на практике применения налоговых льгот многими государствами в самых разнообразных экономических условиях:

‒ налоговые льготы практически никогда не достигают той цели, ради которой некогда вводились, а их эффективность значительно ниже по сравнению с результатами, которых можно было ожидать при прямом (прозрачном и легко контролируемом) целевом бюджетном финансировании отдельных расходов или программ;

‒ налоговые льготы нарушают принцип равной конкуренции экономических агентов;

‒ компании, получившие налоговые льготы, теряют стимулы к развитию и сосредоточиваются на сохранении своего привилегированного статуса, а при отмене льгот они утрачивают жизнеспособность;

‒ компании, не получившие льгот, добиваются их получения к тем, кто их добился;

‒ налоговые льготы тормозят технический прогресс и способствуют коррупции;

‒ налоговые льготы, однажды предоставленные, практически невозможно отменить.[6]

Но не все специалисты придерживаются такой радикальной точки зрения, ратуя за ликвидацию любых налоговых преференций. По мнению В. М. Пушкаревой, цивилизованная налоговая система должна включать минимум экономически обоснованных и фактически доказавших свою эффективность налоговых льгот при жестко контролируемой системе целевой и адресной поддержки организаций или физических лиц.Следует отметить, что во всем обилии существующих в российском законодательстве налоговых льгот наряду с нерациональными и противозаконными «существуют преференции разумные и необходимые, выступающие обязательным рычагом государственного регулирования рыночной экономики и неотъемлемым элементом любой эффективной налоговой системы».

И. В. Караваева отмечает, что и мировой, и отечественный опыт доказывает, что осуществление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции ‒ возможности влиять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства.[9]

Если обратиться к международному опыту проведения налоговых реформ, то можно увидеть, что практически все развитые страны в свое время прошли через переосмысление политики предоставления налоговых льгот. Анализ налоговой политики западных стран 50‒70-х годов, главной задачей которой было стимулирование частного предпринимательства в приоритетных отраслях производственной и научно-технической деятельности, позволяет выделить несколько универсальных налоговых рычагов, посредством которых были достигнуты небывалый научно-технический прогресс практически во всех отраслях промышленности, а также рост и поступательное развитие экономических систем по всем основным показателям, т. е. те цели, которые на данном этапе актуальны и для России. К таким налоговым рычагам относятся:

а) введение механизма ускоренной амортизации, что не только обеспечивало понижение налогооблагаемых доходов корпораций, но и высвобождало их оборотные средства для дальнейших инвестиций;

б) предоставление инвесторам налоговых льгот при реинвестировании прибыли;

в) предоставление налоговых льгот для предприятий добывающей промышленности;

г) предоставление отраслевых налоговых льгот (железнодорожный транспорт, авиастроение и т. д.);

д) предоставление налоговых льгот при экспорте;

е) введение инвестиционного налогового кредита;

ж) предоставление налоговых льгот на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Таким образом, мы видим, что все обозначенные выше налоговые рычаги, задействованные при проведении налоговых реформ, практически сводятся к различному использованию налоговых механизмов, которые входят в категорию налоговых льгот в их широком понимании. Международный опыт показывает, что основной путь, выбираемый для реформирования налоговых систем, состоит из одновременной ликвидации устаревших, не работающих налоговых льгот, сокращения общего числа налоговых льгот и преференций и определения и введения новых, наиболее целесообразных и эффективных способов льготирования.[11]

Как считают многие экономисты, предоставление налоговых льгот не способствует не только быстрому экономическому росту, но и укреплению доверия и готовности добровольно платить несправедливые налоги, таким образом, выравнивание условий налогообложения для налогоплательщиков требует отмены необоснованных налоговых льгот. Нельзя не согласиться: установками разработчиков Налогового кодекса на то, чтобы унифицировать льготы, резко сократить их число, сделать более прозрачными и повысить ix стимулирующую и регулирующую роль. Однако, как справедливо подчеркивалось в литературе,[12] прежде чем проводить эти преобразования, необходимо выработать их системную концепцию. В противном случае неизбежны произвольные отмена одних и появление других, новых (прежде всего связанных с преобладанием тех или иных лоббистских интересов) льгот.

Специалисты оценивают налоговые льготы как с позиций обоснованности, так и с позиций целесообразности, эффективности. Распространенная в настоящее время точка зрения относительно необходимости всецелого и повсеместного сокращения налоговых льгот на самом деле достаточно обоснованна и вызвана обилием «не работающих» налоговых льгот, содержащихся как в федеральном, так и в региональном законодательстве. Идеология Налогового кодекса РФ, в частности второй его части, направлена в целом на то, чтобы исправить сложившуюся ситуацию, но здесь следует отметить, что текст принятых законодателем глав НК РФ по конкретным налогам зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, а суть таких явлений остается прежней. Подобное, например, произошло с таким налоговым механизмом, как выведение из-под налогообложения определенных операций (налог на добавленную стоимость), доходов (налог на доходы физических лиц) и др. В ранее действовавшем налоговом законодательстве соответствующие нормы рассматривались законодателем в качестве налоговых льгот. Сейчас же законодатель всячески избегает употребления термина «льгота», хотя в общей части НК РФ этот термин закреплен и достаточно четко определен (ст. 56).[14]

Любой кодифицированный акт должен быть построен на принципах системности, в частности, системности изложения нормативного материала. Каждый юридический термин в законодательном тексте выполняет определенную функцию, направленную на наиболее точное выражение соответствующего понятия. Грамотность употребления юридической терминологии в контексте каждого нормативно-правового акта является основой высокого качества закона, стабильности его существования.[15] В связи с этим налоговые механизмы одного порядка, на наш взгляд, должны быть приведены к единой терминологии и к определенной упорядоченности в рамках налогового законодательства. Это позволит избежать неоднозначного толкования нормативных положений о налоговых льготах, что значительно упростит практику их применения налогоплательщиками и снимет определенную нагрузку с налоговых органов и судебных инстанций.

       3        Исследование механизма применения налоговых льгот в         современных условиях

3.1     Основные направления     рационального      использования      налоговых льгот

В России практика использования налоговых льгот развивалась скорее революционным путем. На первоначальном этапе формирования современной налоговой системы существовало большое число льгот, которые не носили целенаправленного характера. Такое положение приводило к тому, что льготы не реализовывали стимулирующую функцию налога, а использовались лишь для снижения налогового бремени. Результатом такого использования налоговых льгот стало широкомасштабное их сокращение, что не самым лучшим образом повлияло на развитие экономики. В связи с вышесказанным можно отметить, что в России не было периода рационального и эффективного регулирующего использования налоговых льгот как инструмента налоговой политики, что делает изучение именно такого их аспекта наиболее актуальным и полезным.

Часть авторов рассматривают налоговые льготы только как, факультативный элемент налога, другие считают важным их использование в качестве инструмента налоговой политики. Также существуют мнения о налоговых льготах как косвенных расходах бюджета. Недостаточная теоретическая разработанность принципов установления и их классификации приводит к противоречиям в законодательстве и нарушению принципов. налогообложения. Непроработанность механизмов отдельных видов льгот влечет за собой их неэффективное использование, что лишает данный инструмент истинного регулирующего смысла [49].

Налоговые льготы являются одним из элементов налоговой политики и преследуют социальные и экономические цели.

Во внешнеэкономической сфере налоговые льготы наиболее широко применяются для поощрения иностранных инвестиций.

Чаще всего такие льготы устанавливаются для благотворительных организаций, инвалидов, пенсионеров, детских и образовательных учреждений; предприятий, осуществляющих деятельность крайне необходимую в интересах государства; предприятий и предпринимателей в сфере малого бизнеса; предприятий, оказавшихся в крайне тяжелом финансовом положении по не зависящим от них причинам.

Однако, поскольку получение налоговых льгот сулит существенную дополнительную прибыль, их предоставление иногда фальсифицируется и используется в корыстных целях.

Можно сделать вывод о том, что в России механизм использования налоговых льгот недостаточно проработан. На это влияет неразработанность теоретических принципов льгот. Необходимо проводить оценку эффективности, предоставленных льгот. Оценка эффективности льгот по налогам производится в целях оптимизации перечня действующих налоговых льгот и их соответствия общественным интересам, повышения точности прогнозирования результатов предоставления налоговых льгот, обеспечения оптимального выбора объектов для предоставления финансовой поддержки в форме налоговых льгот, сокращения потерь бюджета муниципального образования, региона, и страны в целом.

3.2              Совершенствование механизма применения налоговых льгот, предоставляемых юридическим и физическим лицам

Естественное желание каждой фирмы - платить как можно меньше налогов. Оно и понятно. Ведь чем меньше денег компания будет отдавать в бюджет, тем больше средств останется в ее распоряжении. Этой цели можно достичь с помощью грамотного налогового планирования. Этой цели можно достичь с помощью грамотного налогового планирования. Его принципы просты:

‒ использовать все возможные способы снижения налогов;

‒ платить в бюджет только минимальную сумму налогов в последний день установления этого срока.

В некоторых случаях налогоплательщику для снижения налоговой нагрузки помогает Налоговый кодекс. Определенным категориям налогоплательщиков он предоставляет льготы по налогам, возможность использовать специальные налоговые режимы, работать на территориях с льготным налогообложением.

Первый способ оптимизации,  предусмотренный в Налоговом кодексе, - это возможность получить отсрочку (рассрочку) по уплате налогов, налоговый кредит и инвестиционный налого­вый кредит. Единственное, но существенное ограничение свя­зано с тем, что получить эти «привилегии» могут только те предприятия, которые ввиду сложившихся обстоятельств нуж­даются в государственной поддержке. Например, основания­ми, позволяющими фирме обратиться за отсрочкой по одному или нескольким налогам (ст. 64 НК РФ), могут быть: получе­ние ущерба от стихийного бедствия, технологической катаст­рофы, задержка финансирования из бюджета или оплаты гос­заказа, угроза банкротства в случае единовременной уплаты налога и др.

Получить отсрочку можно на срок да одного года. Однако такую возможность государства предоставляет не безвозмездно. За эту услугу придется заплатить проценты; Их исчисляют исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России. Исключение составляет отсрочка в связи с получением ущерба от стихийного бедствия и задержкой финансирования (оплаты) из бюджета. По этим основаниям начислять проценты не придется.

Другой возможностью отсрочить платежи в бюджет является инвестиционный налоговый кредит. Этот способ позволяет фирме платить не всю сумму налога, а только ее часть и посте­пенно погашать кредит и проценты. Размер процентов па кре­диту определяется по соглашению сторон, но не может быть ниже 1/2 и выше 3/4 ставки рефинансирования Банка России. Кредит мажет быть выдан на срок от одного года до пяти лет.

Этим кредитом могут воспользоваться организации, занятые инвестиционной или инновационной деятельностью. Полный перечень оснований предоставления кредита указан в статье 67 Налогового кодекса.

Хотелось бы обратить внимание, что в отличие от отсрочек инвестиционный налоговый кредит фирма может получить лишь по налогу на прибыль, региональным и местным налогам. Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором и должен быть обеспечен залогом или поручительством.

Зачастую сэкономить на налогах помогают те или иные предприятия. Это могут быть фирмы, которые используют льготный режим налогообложения или работаю в иностранном государстве.

К налогоплательщикам, для которых устанавливается льготный налоговый режим, относятся:

       ‒ организации инвалидов;

       ‒ фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения;

       ‒ фирмы, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.

Так, например, для организаций инвалидов законодательно предусмотрены льготы по НДС и налогу на имущество.  Но для того чтобы воспользоваться данными поблажками, фирма должна соблюдать определенные условия по процентному отношению численности инвалидов в штате фирмы, составу учредителей, доле заработной платы инвалидов, приходящиеся на организацию в целом.

Это общие условия, но для получения льготы по конкретному налогу есть свои ограничения. Так, льготой по НДС можно пользоваться лишь при продаже продукции, которую произвела сама фирма (п. 3 ст. 149 НК РФ). На торговую деятельность эта льгота не распространяется.

Другой категорией льготников являются фирмы, использующие спецрежимы: упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Такие фирмы не платят традиционные налоги (НДС, налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество). То же касается и предпринимателей. Они освобождены от уплаты НДС, нало­га на доходы, ЕСН и налога на имущество. Взамен этих налогов они уплачивают только единый налог. Экономия на платежах в бюджет выходит ощутимая.

Впрочем, несмотря на сходство «вмененки» И «упрощенки», они принципиально отличаются друг от друга.

Во-первых, систему в виде единого налога на вмененный доход устанавливают местные власти. Это значит, что ЕНВД в одном муниципальном районе России может быть введен, а в дру­гом- нет. Упрощенная система налогообложения - это феде­ральный налог. Он распространен на всей территории нашего государства.

Во-вторых, переход на «вмененку» происходит в принудитель­ном порядке, а на «упрощенку» - в добровольном.

В-третьих, «вмененный» режим распространяется на опреде­ленные виды деятельности фирмы, и использовать его нужно только по операциям, связанным с этой деятельностью. други­ми словами, на ЕНВД переводится не фирма целиком, а вид деятельности. На «упрощенку» же переходит вся фирма. Впро­чем, законодательство не запрещает компании использовать «упрощенный» режим в случае, если один или несколько ви­дов деятельности переведены на «вмененку» (п. 4.ст. 346.12 НКРФ).

Конечно, существуют определенные критерии для использова­ния того или иного спецрежима. Все они направлены на то, что­бы эти благоприятные режимы могли использовать только небольшие фирмы. Т.е. льготное налогообложение государство предоставляет лишь малому и среднему бизнесу.

Однако, не желая упустить возможность сэкономить, льготами пользуются и крупные организации. Они просто делят свой бизнес на несколько мелких самостоятельных фирм и переводят их на «упрощенку». Такой ход часто используют и в случае, когда компания хочет применять ЕНВД или УСН, но по какому‒то параметру превышает возможный для перехода критерий.

Еще одним способом минимизации налогов для фирмы является перспектива зарегистрировать фирму в свободной экономической зоне.

Российские льготные территории можно разделить на 2 группы. Первую группу составляют зоны, образуемые в соответствии с федеральными законами. В настоящее время к этой группе можно отнести только две территории- Магаданскую и Калининградскую области.

Участники особой экономической зоны Магадана освобождены от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет. Исключениями являются отчисления в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования.

Участники особой экономической зоны Калининградской области имеют другие льготы. В течение первых шести лет не облагают налогом на прибыль и налогом на имущество инвестиционные проекты. В дальнейшем при их обложении применяются пониженные ставки налогов.

Втору. Группу низконалоговых территорий образуют отдельные регионы о муниципальные образования. По ним льготы устанавливают исключительно региональные и местные законы [40, с 77].

Еще мне бы хотелось затронуть в этом параграфе обзор различных предложений по совершенствованию правового регулирования налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

По данным Госкомстата России, почти половина денежных доходов концентрируется у небольшой группы населения с наиболее высокими доходами. Единая ставка НДФЛ не выполняет указанную функцию, т.к. не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению. Исходя из этого В. Г. Пансков, Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелёв предлагают ввести прогрессивную шкалу налогообложения [41, с. 33]. Причем прогрессия должна быть сложной, т.е. облагаемый доход делится на части, и каждая последующая часть облагается по более высокой ставке. В пределах средней зарплаты по стране целесообразно установить ставку НДФЛ не более 10 – 13%, и далее повышать. Противники прогрессии в литературе приводят аргумент, что богатые итак сейчас платят больше. Но для лиц, получающих доход в пределах 10 – 15 тыс.р., сумма взимаемого налога в размере 13% играет большую роль, т.к. у них остается небольшая сумма.

Другой аргумент противников прогрессии – что единая ставка НДФЛ введена для борьбы с «зарплатами в конвертах», дабы исключить заинтересованность получателя скрывать высокие доходы. Но на самом деле работодателю не так уж важно, в каком размере взимается налог с доходов его работников, а «зарплаты в конвертах» работодатель использует для уменьшения выплат в социальные фонды.

К тому же, низкая ставка НДФЛ выбивается из цельной налоговой системы, противоречит высокой ставке налога на прибыль организаций, позволяя создавать мошеннические схемы минимизации налогообложения. Крупные коммерческие организации искусственно увеличивают свои расходы, уменьшая таким образом прибыль и налог на неё, и экономят тем самым средства. А государство несёт ощутимые финансовые потери, т.к. вместо налога на прибыль в размере 20% получает только НДФЛ в размере 13%. Физические лица, зарабатывающие крупные суммы, должны и уплачивать налог по повышенной ставке. Верхняя ставка НДФЛ должна корреспондироваться со ставкой налога на прибыль, и должна быть не менее 20%. Но доход при этом должен превышать установленную законом сумму, скажем, 700 тыс. руб. в год.

В бюджетах зарубежных стран с прогрессивным налогообложением физических лиц поступления НДФЛ достигают 60% доходов бюджета. А в России доля НДФЛ в доходах консолидированного бюджета – менее 12%. В США максимальная ставка составляет 31%, во Франции - 54%, а в Дании – 63%.

Следующая проблема связана с тем, что в настоящее время налогоплательщики уплачивают НДФЛ по месту работы, согласно Бюджетному кодексу [ 2] он поступает в основном в местные бюджеты, а между тем расходы на образование, здравоохранение и др. потребности данного работника производятся по месту его жительства. В этих условиях возникает вопрос о целесообразности переноса уплаты данного налога по месту жительства налогоплательщика для укрепления налоговой базы региональных и местных бюджетов.

Налоги будут поступать в тот же бюджет, из которого получают социальную поддержку данные налогоплательщики; будет достигнуто единообразие по зачислению данного налога, уплачиваемого физическими лицами – предпринимателями; упростится порядок получения налоговых вычетов, поскольку они будут производиться из того же бюджета, в который и поступили налоги.

Но следует помнить о том, что возникнут сложности перехода на уплату НДФЛ по месту жительства, в связи с чем не следует спешить с данной мерой [23, с 39].

Во-первых, работодателям придется вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и рассылать платежные документы по нескольким адресам. Контроль будут осуществлять несколько налоговых органов.

Во-вторых, увеличится объем контрольной работы налоговых органов, которую они сегодня ведут. Налоговые органы будут вынуждены проверять не только правильность удержания налога (что сейчас делается), но и правильность зачисления сумм налога в тот или иной бюджет.

Решение проблемы перехода уплаты налога по месту жительства налогоплательщика невозможно без перевода НДФЛ в разряд региональных, а возможно, и местных налогов. Дело в том, что налоги неравномерно распределены по уровням власти, т. е. наблюдается крен в сторону федеральной составляющей налоговой системы.

На долю доходов от федеральных налогов и сборов, закрепляемую за бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами, приходится практически 80% налоговых доходов этих бюджетов. НДФЛ на протяжении всего своего существования в российской налоговой системе практически всегда полностью зачислялся в бюджеты субъектов Российской Федерации, частично - в местные бюджеты.

Не выдерживают критики и высказываемые опасения о том, что на территории России будут действовать в разных субъектах Российской Федерации различные механизмы в законах по этому налогу и тем самым будет разрушено единое налоговое пространство. В действительности, законами субъектов Федерации согласно положениям НК в этом случае могут быть установлены лишь дополнительные льготы по этому налогу, а также ставки налога, ограниченные федеральным предельным уровнем.

В литературе встречаются предложения перейти от индивидуального налогообложения к налогообложению доходов семьи, предоставив налогоплательщику право самостоятельно выбирать индивидуальный или семейный режим налогообложения. Это позволило бы гражданам более широко использовать налоговые вычеты, поскольку неработающий член семьи, который сейчас не может воспользоваться данной льготой ввиду отсутствия налоговой базы, мог бы передать свое право на вычет супругу.

Следует учитывать, что система исчисления и взимания НДФЛ по месту возникновения дохода позволила существенно упростить администрирование налога. Налоговые агенты более профессионально и полно учитывают возникающие у работников доходы, оперативно удерживают их и перечисляют в бюджет, избавляя тем самым с одной стороны – тысячи людей от необходимости заполнять налоговые декларации, а с другой стороны – налоговые органы принимать эти декларации и обрабатывать их.

В мировой практике одной из важнейших налоговых льгот для населения является необлагаемый минимум, необходимый для поддержания жизнедеятельности граждан. Советское налоговое законодательство 80-х годов устанавливало необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума. В нынешнем НК он называется стандартным налоговым вычетом, составляет 400 рублей и играет очень слабую социальную роль. С 2000-ых годов наблюдается тенденция снижения относительной величины необлагаемого минимума, который в 2008 г. составлял менее 15% прожиточного минимума, а в настоящий момент ‒ менее 12 % и стремительно падает в связи с кризисом. Такие же процессы происходят и со всеми другими видами налоговых вычетов. В связи с этим предлагается индексировать сумму налоговых вычетов с учетом инфляции .

Законодатель идет по пути периодического внесения изменений в НК, увеличивая сумму вычетов. Так, стандартный налоговый вычет на детей повысился с 600 руб. до 1000 руб. с 1 января 2009 года. А необлагаемый минимум не увеличивается, но думается, что он должен быть повышен.

Уже несколько лет в налоговое законодательство предполагается ввести понятие «индексируемая налоговая единица». Ее цель - минимизировать инфляционное воздействие, в том числе на налоговое законодательство. В соответствии с Основными направлениями налоговой политики в России на 2008-2010 годы предлагается устанавливать индексируемую налоговую единицу к величине налоговых вычетов по различным налогам, установленным в денежном выражении. Очевидно, что при введении эта индексируемая налоговая единица будет применена и к стандартным налоговым вычетам. Интересно отметить, что вышеназванную налоговую единицу планируют ежегодно устанавливать в федеральном законе о федеральном бюджете на очередной финансовый год.

В ходе анализа изменений, вносимых в течение последних трех лет в главу 23 НК РФ, приходится констатировать, что никаких кардинальных изменений НДФЛ не претерпевает. Законопроект о введении прогрессивной шкалы не принят, а другие предложения ученых даже не рассматривались.

С наступлением финансового кризиса данные проблемы ушли на второй план, и появилась первоочередная задача – принятие антикризисных мер. В конце 2009 года были приняты первые антикризисные поправки, в частности, увеличение размеров имущественного вычета при покупке жилья до 2 миллионов рублей и изменение порядка налогообложения имущественной выгоды в сторону смягчения.

В течение последних лет наблюдается устойчивая тенденция к расширению перечня необлагаемых налогом доходов. Список доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, постепенно расширяется: в 2009 г. в нём было 32 пункта, в последующие годы их число увеличивалось, в 2010 году действовал 41 пункт, а в нынешней редакции ‒ уже 48 пунктов (ст. 217 НК РФ).

Хотелось отметить, что все эти изменения носят либеральный характер. Будем надеяться, что так будет продолжаться и в дальнейшем. Хотелось бы, чтобы законодатель решил вопрос об увеличении стандартного вычета, который сейчас составляет 400 рублей. А что касается радикальных мер, хотя некоторые из них выглядят весьма привлекательно, вопрос об их принятии в данный момент не стоит.

3.3     Зарубежный    опыт   использования  налоговых   льгот   и

механизм   его   применения.

В зарубежных странах налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на налоговые ставки. Напротив, их размеры с точки зрения налогообложения хозяйственной деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капитала компании продолжают действовать в странах с уровнем налога на корпорации в 44–50 процентов и не перебираются в «налоговые гавани», где ставки этого налога 2–5 процентов или он вовсе не взимается.

На самом деле и в странах с «нормальными» (непониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по «эффективной» (т.е. пониженной) налоговой ставке, которая не превышает 20–25 процентов. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в «налоговых гаванях». Поэтому выбор между странами с нормальным налогообложением и «налоговыми гаванями» далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те, и другие играют на равных.

Снижение высоких «нормальных» налоговых ставок до пониженных «эффективных» в западных странах в принципе доступно практически для всех компаний, хотя и носит порой избирательный характер. Практически во всех западных странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах, и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами «налоговых гаваней», особенно если учесть, что для реальных деловых операций важны состояние инфраструктуры, доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы [48].

Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществляют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предоставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнительные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее, до недавнего времени считалось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3%.

Налоговые льготы как метод стимулирования предпринимателей к инвестированию средств в основной капитал и проведение научно-исследовательских работ получили распространение в развитых странах на рубеже 60-х гг. прошлого века. В этот период сформировались основные причины расширения сферы применения системы налоговых льгот, к числу которых можно отнести появление теоретических обоснований необходимости усиления регулирующей и стимулирующей роли налогов в условиях ужесточения конкуренции на мировом рынке. Не меньшую роль в указанном процессе сыграли такие факторы, как снижение государственных расходов на научно-технические исследования из-за низкой экономической эффективности результатов финансируемых бюджетом работ, а также уменьшение заинтересованности фирм в получении бюджетных средств по государственным программам на инвестирование производства. Снижение интереса частного бизнеса к участию в бюджетных программах было вызвано существованием целого ряда ограничений при использовании этих средств. В результате от непосредственного финансирования технического перевооружения производства и научно-исследовательских работ развитые страны перешли использованию экономических, в первую очередь, налоговых методов стимулирования фирм и корпораций, самостоятельно выполняющих такие работы.
Стимулирующие функции могут выполнять практически все налоги, но для активизации инвестиций наиболее часто используется корпоративный налог или налог на прибыль корпораций. Методы стимулирования инвестиций, основанные на использовании этого налога, применяются во многих странах. К их числу относится использование режима ускоренной амортизации, инвестиционный налоговый кредит и стимулирование расходов на научно-исследовательские работы.

Ускоренная амортизация впервые нашла применение в США в 1954 г. в отдельных приоритетных отраслях экономики, а в 60-е гг. ХХ в. распространилась и на другие страны. При этом основным методом начисления амортизации вместо линейного стал регрессивный или метод уменьшаемого остатка, при котором сумма амортизационных отчислений рассчитывается от остаточной стоимости амортизируемого имущества. В условиях инфляции и быстрой сменяемости моделей оборудования этот метод позволяет в первые годы его эксплуатации накопить большую часть амортизационных средств и сократить потери фирмы при досрочном списании техники. Кроме того, в 70-е гг. корпорациям было предоставлено право самостоятельно устанавливать амортизационный период по группам основных средств в пределах регламентированного временного диапазона, например, от 5 до 7 лет.
Во Франции для стимулирования переоснащения в дополнение к обычным амортизационным отчислениям предприятиям разрешено исключать из их доходов сумму, равную 10% исходной стоимости основных средств. Аналогичные стимулы при приобретении нового оборудования или строительстве производственных объектов предусмотрены законодательством Великобритании, где отдельные предприятия имеют право вычитать из доходов помимо амортизации суммы, равные 15–30% стоимости строительства объектов или нового оборудования.

В начале 90-х гг. в странах с рыночной экономикой стал применяться инвестиционный налоговый кредит, сумма которого обычно рассчитывалась в процентах от стоимости приобретаемого оборудования и уменьшала величину налога на прибыль корпорации. Условия предоставления инвестиционного налогового кредита на протяжении ряда лет неоднократно менялись. Это касалось и размера самого кредита, и видов вводимых активов, и процентов за пользование кредитом. В отдельные годы, когда наблюдался инвестиционный бум, действие кредита приостанавливалось.

Данная льгота позволяет весьма эффективно стимулировать обновление и расширение основных средств, однако ее применение было недостаточным для финансирования инициативных научно-исследовательских работ. Ведь результаты от их внедрения не могут в короткие сроки обеспечить окупаемость произведенных затрат. Поэтому в практику налогообложения были введены специальные налоговые льготы на проведение научно-исследовательских работ.

В США такие льготы стали применяться с середины 50-х гг. в виде единовременного исключения из налогооблагаемой базы корпораций затрат на проведение НИОКР или (по выбору) вычета этих затрат в течение нескольких лет. Следует отметить, что эта льгота широко использовалась крупнейшими корпорациями. Так, в 1999 г. налог на прибыль крупных нефтяных компаний составил всего 5% прибыли, подлежавшей обложению, тогда как в среднем по стране он достигал 40%. Подобные льготы вводились в Великобритании, ФРГ и других странах.

Наибольшая активность в стимулировании инвестиционной деятельности частных фирм за рубежом была характерна для периода конца 70-х – начала 80-х гог. Правительства ряда стран определяли приоритетные виды или направления предпринимательской деятельности, для которых устанавливались пониженные налоговые ставки, вводились освобождения инвестируемых сумм от налогов, разрешалась ускоренная амортизация. В первую очередь это касалось предприятий, занятых производством электроники, авиационной и ракетно-космической техники, автомобилей, горнодобывающей промышленности и ряда других отраслей. Однако в дальнейшем выяснилось, что вместо повышения эффективности использования инвестиционных ресурсов, многие фирмы ставили для себя задачу получения максимальных налоговых льгот и ухода от налогов. Приоритетность отдельных отраслей приводила к экономическому неравенству налогоплательщиков. Поэтому в ходе налоговых реформ 80-х гг. целый ряд льгот был отменен.
Учитывая новые тенденции в развитии научно-технического прогресса, которые потребовали от предпринимателей расширения межотраслевых, межрегиональных и международных связей, стимулирование инвестиционной деятельности было переориентировано на поддержку создания новых организационных форм предпринимательства, способных быстро выполнять и реализовывать новейшие разработки и инновации на стыке различных сфер производства. При этом налоговое стимулирование научно-исследовательской деятельности даже расширилось. Оно охватило и фундаментальные исследования, и деятельность по внедрению изобретений в производство. Появилась новая форма инвестиционной льготы – исследовательский налоговый кредит, был снижен уровень налогообложения небольших внедренческих фирм, расширилось налоговое стимулирование сотрудничества фирм и корпораций с университетами.

В настоящее время во многих странах действуют льготы по затратам на научно-исследовательские работы, однако и сегодня в этой сфере ситуация не идеальна. В частности, данными льготами в первую очередь пользуются компании, которые уже обладают достаточным научно-исследовательским потенциалом. Фирмы, которые только начинают исследовательские программы и не имеют достаточных средств, не могут в полной мере воспользоваться льготами, так как по условиям налогообложения многих стран предоставление налогового кредита возможно только при условии подтверждения факта прироста затрат на НИОКР, что не всегда под силу этим фирмам.
В 80-е годы активизировался процесс кооперации промышленных компаний с научно-исследовательскими и конструкторскими фирмами. В США и странах Европейского союза появился новый тип научно-исследовательских партнерских объединений. Ведущая роль в таких объединениях часто принадлежит университетам. Инвесторам этих объединений предоставляются существенные льготы в виде освобождения инвестируемых средств от налогов, а прибыль, получаемая объединениями от реализации результатов научных исследований, облагается по сниженной ставке.
Важное место в системе налоговых льгот, в том числе инвестиционных, принадлежит упрощенным и облегченным условиям налогообложения субъектов малого предпринимательства, среди которых определенное место занимают венчурные фирмы. Во многих странах прибыль мелких компаний облагается не на общих основаниях, а по ставке индивидуального подоходного налога владельца предприятия, которая существенно ниже ставки налога на прибыль фирмы. Банки также могут пользоваться льготами в виде списания на издержки части прибыли, за счет которой они создают фонды на случай невозвращения кредитов и страхования операций с высокой степенью риска, каковыми являются фонды венчурного капитала.

Есть льготы для вновь создаваемых акционерных обществ, которые в течение первых лет работы полностью или частично освобождаются от налога. Такие льготы обычно называются налоговыми каникулами.
Новой разновидностью отсрочки налоговых платежей является налоговый кредит на затраты по профессиональной подготовке работников организаций. Обычно этот кредит представляет собой вычет из облагаемой прибыли в пределах установленного процента суммы прироста затрат предприятия на профессиональное обучение, переподготовку и повышение квалификации кадров. На территориях с высоким уровнем безработицы расходы на подготовку кадров полностью вычитаются из налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоговые льготы в ряде случаев имеют отраслевую направленность, например, предоставляются лицам, инвестирующим свои средства в сельское хозяйство или сельскохозяйственное машиностроение. Инвестиционные налоговые льготы часто используются для поддержки предпринимателей, функционирующих в регионах с невысоким уровнем экономического развития или со сложными природно-климатическими условиями. Так, компании в отсталых южных районах Италии освобождаются от налога на прибыль в течение первых десяти лет с момента их регистрации. В провинциях Канады с особо суровым климатом в пределах налога на прибыль фирмам предоставляется скидка в размере 20–50% затрат на приобретение оборудования и строительство. В Германии для фирм, осуществляющих капитальные вложения в регионы, где возникают так называемые «больные» отрасли, разрешается ускоренная амортизация основных средств. Это позволяет учесть региональный аспект в предоставлении налоговых инвестиционных льгот.
В условиях создания и расширения экономических сообществ государств, в частности Европейского Союза, процессы унификации налогообложения инвесторов получили дальнейшее развитие. Для создания единого внутреннего рынка страны ЕС решают вопросы гармонизации и унификации налогообложения прибыли предприятий и доходов от инвестиционной деятельности, чтобы обеспечить свободную миграцию капиталов в рамках Союза и расширить возможности научно-технической интеграции и распространения инноваций. В то же время, такая унификация затрагивает интересы национальных производителей и ограничивает влияние правительств на структуру и конъюнктуру внутренних рынков.

Унификация налогообложения инвесторов в рамках ЕС происходит по нескольким направлениям. Во-первых, происходит гармонизация порядка определения налогооблагаемой прибыли корпораций по линии сокращения различных льгот и введения национальных систем государственных дотаций налогоплательщикам на развитие производственной и научно-технической деятельности, устранение двойного налогообложения. Во-вторых, широко применяется использование ускоренной амортизации, которая должна постепенно заменяться амортизацией в соответствии со сроками экономического или коммерческого использования основных средств. Указанный процесс происходит на фоне ограничения практики приоритетного налогового стимулирования. В-третьих, осуществляется создание благоприятных условий налогообложения малых предприятий, в том числе в сфере венчурного бизнеса, включая создание сети дочерних фирм крупных компаний.
Гармонизация налоговых систем позволит обеспечить равные условия для всех потенциальных инвесторов, функционирующих в границах межгосударственного сообщества, создать условия для свободного перемещения капиталов на внутреннем интегрированном рынке, стимулировать развитие международного научно-технического сотрудничества и активизировать процесс привлечения внешних инвестиций.

В итоге,обобщая зарубежный опыт налогового стимулирования инвестиционной деятельности, можно сделать вывод о его основных инструментах, к числу которых относятся пониженные налоговые ставки, налоговые льготы, инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы и ускоренная амортизация.

Опыт зарубежных стран свидетельствует о широком применении налоговых льгот в самых различных целях. Льготы активно используются в таких развитых рыночных странах как Великобритания, Германия, Франция. Причем, если социальные льготы носят более постоянный характер и призваны обеспечивать равенство и справедливость, то льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, гибко изменяются в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.

На мой взгляд, для России на сегодняшний момент не приемлемо целиком и полностью копировать систему льготного налогообложения зарубежных стран. Из их опыта, возможно взять некоторые элементы, например, предоставление налоговых кредитов для предприятий, осуществляющих инновационную деятельность. Но предварительно, на все нововведения в области налоговых льгот нужно посмотреть через призму менталитета российских граждан. И проанализировать, адекватны ли эти нововведения существующему экономическому порядку в нашей стране.

Заключение

Налоговые льготы ‒ важнейший элемент любого налога, имеющий исключительный характер, т.е. налоговая льгота подразумевает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъятий для плательщика уменьшается или увеличивается. Льготам присуща такая важнейшая функция, как стимулирование рыночной экономики.

Учеными по-разному трактуется понятие налоговых льгот. Мнения ученых расходится и  сущность данной категории, поскольку льготы можно рассматривать с двух позиций:

  ‒  льготы, как элемент налога, призванный стимулировать развитие экономики;

  ‒  льготы нарушают принцип справедливости.

Использование налоговой льготы – это право, а отнюдь не обязанность налогоплательщика. Этот вывод проистекает из анализа положений п.2 ст.56 НК РФ, гласящих: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ».

Из анализа российского налогового законодательства, действовавшего в 1991-1999 годах, следует, что основное предпочтение законодатель отдавал таким формам налоговой льготы, как изъятие из обложения определенных элементов налога и освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий налогоплательщиков. Что касается конструкций, используемых законодателем для установления налоговых льгот, следует отметить, что наряду с формально установленными налоговыми льготами, в ранее действовавшем налоговом законодательстве присутствовали и так называемые «встроенные» налоговые льготы, подпадающие по своему правовому регулированию под правовой режим того элемента налога, в который она оказывается встроенной.

Разное терминологическое оформление касается всех форм налоговой льготы, присутствовавших в ранее действовавшем налоговом законодательстве.

Опыт зарубежных стран свидетельствует о широком применении налоговых льгот в самых различных целях. Льготы активно используются в таких развитых рыночных странах как Великобритания, Германия, Франция. Причем, если социальные льготы носят более постоянный характер и призваны обеспечивать равенство и справедливость, то льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, гибко изменяются в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.

В законодательстве о налогах и сборах на современном этапе, скорее всего, было бы правильным реализовать следующее меры.

1. Разграничить льготы и иные инструменты налоговой политики, хотя и близкие, но не тождественные им, имея в виду, что налоговая льгота, скорее всего, должна быть связана с особенностями правового статуса налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной группе налогоплательщиков, обладающих сходными или идентичными признаками. То есть необходимо установить, что категория налогоплательщиков определяется исходя из их индивидуально обобщенных особенностей, неотъемлемо присущих их правовому статусу.

2. Разграничить льготы по кругу лиц - на льготы, предоставляемые организациям, и льготы, предоставляемые физическим лицам, установив соответствующие основания их использования.

3. Разграничить льготы по экономической природе на: 1) возмездные - которые предполагают возврат определенных сумм в бюджеты соответствующих уровней, к которым целесообразно отнести налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, отсрочку и рассрочку по уплате налоговых платежей; 2) безвозмездные - предполагающие предоставление льгот на безвозвратной для бюджета основе.

4. Предоставить возможность законодателям различных уровней применять иные инструменты налоговой политики, позволяющие минимизировать налоговую базу, в зависимости от характера осуществляемой налогоплательщиками деятельности по соответствующим отраслям экономики. При этом характер деятельности мог бы определяться не опосредованно, исходя из уставных целей организации или ее организационно-правовой формы (например, предоставление налоговых вычетов некоммерческим организациям), а путем непосредственного закрепления правомочия на предоставление налоговых вычетов или освобождений организациям в связи с осуществляемой ими деятельностью (например, в случае, если объектом основной деятельности указанных организаций является, допустим, предоставление услуг в сфере образования, здравоохранения и т.п.).

В некоторых случаях Налоговый Кодекс определенным категориям налогоплательщиков предоставляет льготы и специальные налоговые режимы. То есть, он предоставляет возможность налогоплательщикам снижать налоговое бремя.

Анализируя, налоговые льготы в РМ, можно сделать вывод о том, что часть предоставляемых налоговых льгот являются экономически неэффективными и невостребованными.

В республики налоговыми льготами стимулируются, в основном такие отрасли как сельское хорзяйство, пивоваренного производства, вагоностроительной отрасли.

Льготы по налогу на имущество организаций, представленные в соответствии с региональным законодательством имеют тенденцию ежегодно увеличиваться в объеме. Причина такой динамики не в увеличении количества льготных категорий, а в ежегодном увеличении налогооблагаемой базы по указанному налогу, в том числе на предприятиях,  пользующихся льготами.

Налоговые преференции в виде освобождения от уплаты налога либо его части, или снижения ставки по налогу, устанавливаемые для субъектам малого предпринимательства не должны ослаблять или искажать конкуренцию как в данном секторе экономики, так и по отношению к крупным и средним организациям. Льготы малому бизнесу оправдываются той экономией бюджетных средств, которую он обеспечивает региону сокращением объемов выплат пособий по безработице (в связи с самозанятостью населения и предоставлением дополнительных рабочих мест различных категориям граждан), уменьшением вложений в инфраструктуру (в связи с приближением мест работы к зонам расселения и сокращением средней дальности перевозок), снижением экологической нагрузки на территорию (на основе рассредоточения производства), более полным использованием местных ресурсов, включая отходы и т.д.

Налоговые льготы являются важнейшим инструментом государственного регулирования деятельности всех хозяйствующих субъектов, в том числе частных предпринимателей и реальных доходов физических лиц. Поэтому все, на кого распространяется действие налоговых льгот, заинтересованы в знании законов, своих прав и обязанностей.

Налоговые вычеты и налоговые льготы характеризуются тем, что здесь, как правило, используется предварительный, а не последующий характер их применения. А это означает наличие возможности налогоплательщика уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налогового вычета или уменьшить налогооблагаемую базу, применив соответствующую норму, устанавливающую льготу до уплаты налога, а не после таковой.

В настоящее время для законодательства о налогах и сборах характерным становится отказ от использования налоговых льгот в том понимании, которое закладывается применительно к правовым льготам в теории права. Вместо налоговых льгот используются иные, хотя и близкие, но далеко не всегда тождественные по правовой природе инструменты налоговой политики.

В России механизм использования налоговых льгот недостаточно проработан. На это влияет неразработанность теоретических принципов льгот. Необходимо проводить оценку эффективности, предоставленных льгот. Оценка эффективности льгот по налогам производится в целях оптимизации перечня действующих налоговых льгот и их соответствия общественным интересам, повышения точности прогнозирования результатов предоставления налоговых льгот, обеспечения оптимального выбора объектов для предоставления финансовой поддержки в форме налоговых льгот, сокращения потерь бюджета муниципального образования, региона, и страны в целом.

Все эти изменения носят либеральный характер. Будем надеяться, что так будет продолжаться и в дальнейшем. Хотелось бы, чтобы законодатель решил вопрос об увеличении стандартного вычета, который сейчас составляет 400 рублей. А что касается радикальных мер, хотя некоторые из них выглядят весьма привлекательно, вопрос об их принятии в данный момент не стоит. Что ж, стабильность законодательства имеет свои плюсы.

Обобщая зарубежный опыт налогового стимулирования инвестиционной деятельности, можно сделать вывод о его основных инструментах, к числу которых относятся пониженные налоговые ставки, налоговые льготы, инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы и ускоренная амортизация.

Опыт зарубежных стран свидетельствует о широком применении налоговых льгот в самых различных целях. Льготы активно используются в таких развитых рыночных странах как Великобритания, Германия, Франция. Причем, если социальные льготы носят более постоянный характер и призваны обеспечивать равенство и справедливость, то льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, гибко изменяются в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.

Список использованных источников:

1               Налоговый кодекс Российской федерации (Ч. I  и II): официальный текст.‒ Сибирское университетское издательство, 2011‒ 560 с.

2               Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) от 31.07.1998 № 145-ФЗ [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Консультант Плюс: [сайт информ.-правовой компании]. ‒ [М., 2010]. ‒ Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/budget/.

3               Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Консультант Плюс: [сайт информ.-правовой компании]. ‒ [М., 2010]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/

4              Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов: [Одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 года]. – [Электронный ресурс] // Консультант Плюс: [сайт информ.-правовой компании]. – [М., 2010]. ‒ Режим доступа: http://respect.personarb.ru/node/331

5               Авдеев А.А. «О порядке применения налоговых льгот (на примере налоговых льгот по налогу на прибыль организаций)». «Налоги», М., 2006, № 25.

6               Артемьева С., Калинина, А., Николаев, И., Шульга, И. Экономика льгот. // Общество и экономика. – 2009. ‒ №10. ‒ с.122 ‒136

7               Барышева Г. А. Налоговые льготы как инструмент социального партнерства / Г. А. Барышева, Т. В. Арцер ; Г. А. Барышева, Т. В. Арцер// Сибирская финансовая школа: АВАЛЬ. - 2009. - N 2. - С. 54-56.

8              Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики / / Финансы. -2010. № 2.

9               Белоцерковский Г.   Налоговые льготы - вредны / Геннадий ; Г. Белоцерковский// Управа. ‒ 2007. ‒ № 5. ‒ С. 69‒-70

10               Большая экономическая энциклопедия.- М.: Эксмо,2010 ‒ 816 с.

11               Вещунова Н. Л. Налоги Российской Федерации ‒ СПб.: Питер, 2006‒416 с.

12              Волков Д. Б.   Налоговые льготы: теория и правоприменение на примере НДС // Финансы. ‒ 2009. ‒- N 7. ‒ С. 71‒73. ‒- Библиогр.: с. 73

14               Гриценко В.В.   Налоговые льготы как институт налогового права РФ // Финансовое право. ‒2003. ‒- №3. ‒С.15 ‒19.

15               Гудков И. Н.   Налоговые льготы как институт налогового права РФ / И. Н. Гудков ; И. Н. Гудков// Финансовое право. ‒- 2009. ‒- № 4. ‒ С. 19‒20.

16               Дмитриева О. Г.   Налоговые льготы для инновационного бизнеса / О. Г. Дмитриева, И. Д. Грачев ; О. Г. Дмитриева, И. Д. Грачев// Инновации. ‒ 2007. ‒ N 6. ‒ С. 11‒14

17               Заволоков К. А.   Налоговые льготы для организаций, использующих труд инвалидов / К. А. Заволоков ; К. А. Заволоков// Бухгалтерский учет. ‒ 2009. ‒ N 7. ‒ С. 24‒27

18               Зобнина С. В.   Налоговые льготы и преференции в сфере инновационной деятельности / С. В. Зобнина, Е. Ю. Балта ; С. В. Зобнина, Е. Ю. Балта// Налоговый вестник. ‒ 2010. ‒ N 6. ‒ С. 72‒80.

19               Косов М. Е. налогообложение физических лиц: уч. пособие. ‒ М.: ЮНИТИ- ДАНА.- 2009. ‒ 362 с.

20               Качур О. В. Налоги и налогообложение: уч. пособие. ‒ М.: КНОРУС, 2007. ‒304 с

21               Колосова А.В. Ваши налоговые льготы : практическое руководство . – М.: Эксмо, 2008- 320 с.

22                Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для вузов. 3‒е изд. ‒ М.:Юрайт-Издат., 2009.- С 62

23               Коротчаева Н.М.   Налоговые льготы по НДС / Н. М. Коротчаева// Бухгалтерский учет. ‒ 2003. - № 15. ‒С.39‒42.

24               Кузнецова Е. В.   Налоговые льготы как элемент налоговой политики государства / Е. В. Кузнецова: Кузнецова Е. В.// Финансовое право. - 2008. ‒- №6. ‒ С. 19‒20

25               Майбуров И. А. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика». 3-е изд.- М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2009. ‒ 519 с.

26               Майданская А.Н. Поддержка малого бизнеса на региональном уровне // Финансы. 2007. №6.

27               Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М.: Юрист, 2003. С. 66

28               Малько А.В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. Учебник. М.: Юрист, 2006. С. 484.

29      Малис Н.И. Малый бизнес имеет налоговый потенциал // Финансы. 2006. № 7. – С.30.

30               Меркулова Т. А. Налогообложение: учебное пособие / Т. А. Меркулова. – Ульяновск: УлГТУ, 2005. – 112 с.

31               Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: учебник. 5- изд.- М.: ИНФРА-М, 2006- 509 с.

32               Налоги в условиях экономической интеграции /под ред. В.С. Барда и Л.П. Павловой. – М.: КНОРУС, 2008-420 с.

33               Налоги и налогообложение/ под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В.-СПБ: Питер, 2000. – 528 с.

34               Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Е. Ю. Жидкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Эксмо, 2009. — 480 с.

35                Назаров  В.Н. О противоречиях в правовой позиции Конституционного Суда РФ в спорах о налоговых льготах // «Налоги», 2008, N 3

36               Пансков В.Г.Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. – 7-е изд., доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2006. – 592 с.

37               Пансков В. Г. О принципах налогообложения физических лиц //Финансы. – 2011. - № 1. – С. 28-33

38               Пепеляев С. Г. Налоговое право: Учебник  ‒- М., 2009. ‒591с.

39 Перов, А.В., Толкушкин, А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2009. — 720 с.

40               Петров А. В. Налоговая экономия: реальные решения.- М.: Издательство «Бератор-паблишинг», 2007-680 с.

41               Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // Менеджмент в России и за рубежом. – 2004. ‒ №6. – с.19-24.

42               Рыманов А. Ю. Налоги и налогообложение: уч. пособие- 2-е изд.- М.: ИНФРА- М, 2009.- 331 с.

43               Сердюков А. Э., Вылкова Е. С., Тарасевич А. Л. Налоги и налогообложение: учебник для вузов – СПб.: , Питер. ‒ 2008‒ 704 с.

44               Скрипниченко В. Налоги и налогообложение. ‒ СПб: ИД "Питер", М.: Издательский дом «БИНФА», 2007‒350 с.

45               Смирнова Е.Е. Льготы по налогу на доходы физических лиц при оплате лечения // Налоговый вестник. – 2006. - №4. – с.48 – 49

46               Степанов А. Г.   Налоговые льготы / А. Г. Степанов ; А. Г. Степанов// Право и экономика. - 2005. ‒ №3. ‒ С. 27-34.

47               Тарасова В. Ф. налоги и налогообложение: уч. пособие. 3-е изд.- М.: КНОРУС, 2007.‒320 с.

48               Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ, 2008. — 910 с.

49               Тютюрюков Н.Н. Налоговые льготы и преференции: цель - одна, а механизм – разный // «Налоговая политика и практика», 2009, № 10

50               Филина Ф.Н.. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: уч. пособие – М.,2009. ‒157 с.

51               Филиппова Н. А. Теория и история налогообложения: учеб. пособие / Н. А. Филиппова, Н. Н. Семенова, Г. В. Морозова; под ред. д-ра экон. наук. проф. Н. А. Филипповой. – Саранск: Изд-во Мордов. ун‒та, 2010. – 136 с.

          52     Фишер С. Экономика / С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи. – М., 1993. – С. 380-381.

53  Франк Ф. К. Влияние конституционных принципов налогового права на развитие законодательства о налогах и сборах / Ф.К. Франк // Законодательство и экономика. – 2003. –  № 7. – С.22-29.

54  Харвей Дж. Постигаем экономику: монография / Дж. Харвей; Пер.с англ.под ред. А. Г.Грязновой. – М.: Финансы: ЮНИТИ. – 1997. – 484 с.

55  Хлыстова Е.В. Развитие малого предпринимательства в современной российской экономике / Сб. материалов VI Междунар. науч.-практ. конфер. «Финансовые проблемы и пути их решения: теория и практика». СПб. : Изд-во Политех. ун-та, 2009. – С.537

56  Шерстнева О. Уклонение от уплаты налогов: правовые последствия [Электронный ресурс] / О. Шерстнева // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2009. –  №  3. – Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

57 Шишкина Я. Пути выхода из кризиса: налоговые механизмы в помощь предпринимателю [Электронный ресурс] / Я. Шишкина // Кадровая служба и управление персоналом предприятия. – 2010. – № 1. – Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

58 Экономический словарь. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://abc.informbureau.com/ экономический словарь

59 Яскевич Н. Н. Налоги для граждан: как разобраться  быстро и без проблем: практикум / Н. Н. Ясенкевич. – М.: Эксмо, 2009. – 300 с.

6