МСФО 17 "Аренда"

Практика: Иногда  договоры  арендная  плата  согласно  условиям  договора  привязана  к  определенному  показателю  (курс  другой  валюты,  индекс  инфляции  и  т.п.). В  данном  случае  необходим  анализ необходимости признания и оценки встроенного дериватива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

 

Раскрытие финансовой аренды

 

Раскрытие информации арендаторами при финансовой аренде включает в  себя:

•  чистая балансовая стоимость актива;
•  сверка  между  общей  суммой  минимальных  арендных  платежей  и  их  текущей дисконтированной стоимостью;
•  общая сумма минимальных арендных платежей на отчетную дату и их текущая стоимость для каждого из следующих периодов:

                - не позднее одного года,

                - после одного года, но не позднее  пяти лет, 

                - после пяти лет; 

•  условная арендная плата, признанная расходом;
•  общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым (non-cancellable) договорам субаренды;
• общее  описание  существенных  договоров  аренды,  включающее  информацию:  о  резерве для  условной  арендной  платы,  условия  опционов  возобновления  или  покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде.

Раскрытие информации арендодателями при финансовой аренде включает в  себя:

• сверка  между  суммами  валовых  инвестиций  в  аренду  и  текущей  (дисконтированной) стоимостью минимальных арендных платежей;
• валовая  инвестиция  и  текущая  (дисконтированная)  дебиторская  задолженность  по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:

              - не позднее одного года,

              - после одного года, но не позднее  пяти лет, 

              - после пяти лет; 

• неполученный финансовый доход;
• негарантированная ликвидационная стоимость;
• накопленный резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности по арендным платежам;
• условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
• общее описание существенных договоров аренды.

 

Раскрытие операционной оренды

 

Раскрытие информации арендаторами при операционной аренде включает в себя:

• общая  сумма  минимальных  арендных  платежей  по  неаннулируемым  договорам для каждого из следующих периодов:

              - не позднее одного года,

              - после одного года, но не позднее  пяти лет, 

              - после пяти лет;

• общий  будущий  минимальный  доход  по  субаренде,  полученный  по  неаннулируемым договорам субаренды;
• платежи по аренде и субаренде, признанные доходом за период;
• условная арендная плата, признанная расходом;
• общее  описание  существенных  договоров  аренды,  включающее  информацию:  о  резерве для  условной  арендной  платы,  условия  опционов  возобновления  или  покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде. Раскрытие информации арендодателями при операционной аренде включает в себя:
• общая  сумма  минимальных  арендных  платежей  по  неаннулируемым  договорам операционной  аренды  в совокупности  и по  отдельности для каждого из  следующих периодов:

               - не позднее одного года,

               - после одного года, но не позднее  пяти лет, 

               - после пяти лет; 

• условная арендная плата, признанная в качестве дохода;
• общее описание существенных договоров аренды.

 

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие  от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999). Целью  стандарта является определение  учетной политики и раскрытия  информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей  и арендаторов.

Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой  понимают передачу актива в платное  пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с  разведкой и использованием природных  ресурсов.

В стандарте классификации  аренды уделено достаточно много  внимания. И это важно. Учет операционной и финансовой аренды принципиально  различен. Стандарт не дает специального определения для операционной аренды. Вместо этого он очень подробно расписывает  все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер  в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и  только после того как он убедится, что нет никаких признаков  финансовой аренды, ее можно считать  операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, различается. И не только по бухгалтерским проводкам, но и  по расчетам. Поэтому в стандарте  отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, стандарт уделяет внимание учету такой  специфической операции, как продажа  с обратной арендой.

Однако сопоставление  отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря  принятию в России ряда нормативных  актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный  закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ, Приказ Минфина  России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

С введением МСФО изменились подходы к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания  доходов и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания  доходов и расходов по аренде несколько  отличен от установленного порядка  для других видов экономической  деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в  целях оказания помощи в определении  соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании  которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В  зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания  доходов и расходов по аренде.

 

Сравнение российских стандартов с МСФО

 

В МСФО 17 "Аренда" для  разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины  financial lease и operational lease, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы  заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом  от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга  от аренды заключается в распределении рисков и выгод.

В МСФО 17, так же, как и  в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое  разграничение операций лизинга  и аренды, то в МСФО в данном вопросе  играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих  видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить интересную трансформацию, которую претерпело заимствованное слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского  lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически  нет разницы в российских и  международных стандартах. Так же, как и в Российской Федерации, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты  существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе  арендатора. Это вполне согласуется  с критерием передачи рисков и  выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается  либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в  данном вопросе российские и международные  стандарты не согласуются. Однако, анализируя целесообразность того или иного  подхода к отражению лизингового  имущества, нельзя не сделать экскурса в историю.

Арендные отношения традиционно  рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом. И нужно отметить, что отражение в балансе активов, не принадлежащих компании, противоречит принципу имущественной обособленности. С другой стороны, финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы тех компаний, которые покупают имущество, и тех, которые приобретают аналогичное имущество посредством финансовой аренды. Последние рассуждения и привели к тому, что по мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

Порядок отражения стоимости  имущества и платежей по финансовой аренде в российских и международных  стандартах различает не только подход к отражению имущества, переданного  в лизинг на балансе лизингодателя  или лизингополучателя, но и стоимость  данного имущества и суммы  платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор  отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости  минимальных арендных платежей. Коэффициентом  дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. В этой же сумме отражается обязательство  на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете  российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме  всех расходов.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и  убытках у российского лизингополучателя  будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

 

 

Список литературы

 

1. Статья М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет от 05.02.2009 г.

2. Международные стандарты финансовой отчетности – на русском языке, издательство «Аскери-АССА»

3. Федеральный Закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ

4. ГК РФ (часть вторая гл. 34)