Развитие бухгалтерского учёта в России

В связи с началом русско-японской войны в 1904 г. финансирование прекратилось и журнал закрылся. Но в противовес "Счетоводству" стали выпускаться  и другие журналы: "Счетовод", "Практическая жизнь" (под редакцией Езерского), "Коммерсант", "Коммерческий мир" и т.п. Главным препятствием для  всех журналов было отсутствие финансирования. Единственным процветающим изданием был  журнал "Коммерческий деятель" под  редакцией Н.Е. Хабарова. Как выяснилось, Хабаров подкупал в крупных компаниях  служащих и узнавал коммерческие тайны. Потом обращался к хозяевам с просьбой о пожертвовании и  в случае отказа разоблачал их на страницах  свое журнала.

Мощное развитие экономики  вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Количество курсов бухгалтеров, коммерческих училищ и школ росло в геометрической прогрессии: в 1895 г. в России было восемь коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении  Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, 21 счетоводный курс; а к 1913 г. насчитывалось  уже 465 коммерческих учебных заведений.

К началу XX в. появилась необходимость  в высшем коммерческом образовании. Так, в Петербургском политехническом  институте в 1899 г. появилось экономическое  отделение. В 1907 г. московские курсы  были преобразованы в Московский коммерческий институт. То же произошло  с киевскими курсами.

Таким образом, распространение  бухгалтерских знаний и новых  идей шло по двум направлениям: образование  и издательская деятельность.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы  совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые  проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербургская  и московская школы. Их разделяло  учение о счетах и балансе.

Различия московского  и петербургского течений русской  школы бухгалтерского учета.

Московская школа:

1. Счета – элементы  баланса. Система счетов задана  балансом, следовательно, учить нужно  от баланса к счету

2. Баланс – упрощенная  форма инвентаря

3. Счета делятся на  активные и пассивные (два ряда  счетов)

4. Двойная запись –  следствие группировки счетов  в балансе

5. Представители:

- Н.С. Лунский – автор  балансовой теории учета, занимался  вопросами экономического анализа;

- Г.А. Бахчисарайцев –  сформулировал положения балансовой  теории в 31 тезис;

- Ф.И. Бельмер – занимался  поднятием престижа бухгалтерской  профессии.

Петербургская школа:

1. Баланс – следствие  системы счетов, учить нужно от  счета к балансу

2. Баланс опирается только  на счета и не связан с  инвентарем

3. Все счета однородные (один ряд счетов)

4. Двойная запись –  следствие группировки закона  мены

5. Представители:

- Е.Е. Сиверс – требовал  попередельной калькуляции (полуфабрикатный  метод учета затрат);

- А.И. Гуляев – разработал  учение о структуре себестоимости

Подводя итог рассмотрению развития русской национальной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской  учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись два влияния  на русский учет: французское и  немецкое. Победило немецкое. Этому  способствовало то, что в указанное  время немецкий капитал играл  весьма важную роль в экономике, преподавателями  коммерческих дисциплин были преимущественно  немцы и, наконец, значительная часть  практикующих бухгалтеров также  состояла из немцев. Влияние французской  школы было изначально слабее и к  середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское  влияние на русский учет было непродолжительным  и неглубоким, а англо-американского  влияния, в сущности, не было вплоть до 90-х гг. XX в. Тем не менее национальные традиции не были забыты, отечественная  учетная мысль отвечала уровню мировых  стандартов, а во многом и превосходила их.

2.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ В ДОРЕВОЛЮЦИОННОЙ РОССИИ.

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской  бухгалтерии. Исключение составили  три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права  и развитие капитализма явились  мощным стимулом бухгалтерской мысли  в России. В своем развитии она  прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они  представляли традиционное знание и  были их выразителями. Вместе с тем  именно им пришлось столкнуться с  первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными  на пересмотр бухгалтерской мысли.

2.1 НАЧАЛО ОПЕРАТИВНОГО УЧЁТА.        

 Павел Иванович Рейнбот  (1839 - 1916), строго следуя принятой  парадигме, сводил предмет бухгалтерского  учета к изменениям в имуществе  предприятия. В объяснении причин  двойной записи он исходил  из принципов персонификации, а  целью ее считал недопущение  ошибок регистрации и системное  выяснение причин прибылей и  убытков. Синтетический учет П.И.  Рейнбот трактовал как контрольный,  ибо, в самом деле, сальдо и  обороты счета товаров контролируют  остатки и движение по аналитическим  товарным счетам. При этом ведение  последних отличалось и сложностью  и консерватизмом.

Представляют интерес  мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и  т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные  расходы рассматривались как  общие и один раз в год (в  конце)  распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Баланс он рассматривал как  счет, закрывающий другие синтетические  счета. П.И. Рейнбот сформулировал  четкое правило, согласно которому составлению  баланса должно предшествовать составление  инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет  отстаивать Н.С. Лунский и критиковать  Е.Е. Сиверс.

С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается  на предприятии, но не в бухгалтерских  регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских  записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету  относится контроль выполнения заказов.  

Александр Васильевич Прокофьев  взамен распространенной в то время  теории персонификации, разделяемой  П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие  на экономическую теорию, и исходил  из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной  книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев  взялся насаждать новую итальянскую  форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.

2.2 ТРОЙНАЯ <РУССКАЯ> БУХГАЛТЕРИЯ.        

 Среди новаторов самой  яркой фигурой был Федор Венедиктович  Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего  незаурядного таланта самоучки  он направил на критику двойной  бухгалтерии. Иногда эта критика  носила курьезный характер, но  иногда отмечались недостатки, многие  из которых не преодолены до  сих пор: 1) совпадение итогов в  регистрах двойной бухгалтерии  создает иллюзию безошибочности  работы счетоводов, однако  самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в  том, что она отменяла двойную  или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно  опережая свое время, выдвигала перед  учетом ряд новых целей, которые  не могли быть решены старыми традиционными  бухгалтерскими методами. Назовем несколько  из них: 1) определение посредством  учетных записей результатов  хозяйственной деятельности на любой  момент времени; 2) органическое объединение  аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен  и общая оценка ценностей по себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие  чая и кофе, завтра - спичек и сахара и т.д. ; 5) достижение внутреннего  «автоматического» контроля путем  заранее заданного в учете  совпадения контрольных сумм; в своей  форме Ф.В. Езерский насчитал таких  сумм 19 и форму охарактеризовал  как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить  их, и тем не менее бухгалтерский  конгресс в Шарлеруа (1912г.) в Бельгии  рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской  бухгалтерии.

Одни считали Ф.В. Езерского  Колумбом бухгалтерского учета, другие - шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать  многим. Среди многих был и И.П. Шмелев. В 1895г.  была издана в Москве его работа «Новая четверная  бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание.

Сущность теории И.П. Шмелева  составляет четкое разграничение в  учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета  понимаются не сами ценности, а их движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.     

 Если Ф.В. Езерский  и И.П. Шмелев пытались и  верили в то, что им удалось  разрушить парадигму двойного  учета и заменить ее тройным  или четвертным счетоводством,  то И.Ф. Валицкий, с одной стороны,  С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен  - с другой, хотели изнутри старой  парадигмы изменить ее - один вширь,  два других и вглубь, и вширь.

2.3 УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ.

Среди работ И.Ф. Валицкого  есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас можно встретить  ссылку в зарубежной печати. Это  была попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей  лежат не документы бухгалтерской  регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления.

Техника учета состояла в  выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись  учет, делились на два ряда: счета  народного дохода и счета народного  богатства.

Если И.Ф. Валицкий раздвигал  границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли  их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного  учета.

Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал  о необходимости «иметь возможность  показать не только количество выработанного  материала, но и количество оставшегося  в производстве, а главное - стоимость  того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных  счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом  их назовут калькуляционными. Ему  же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение  «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения  их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области  судебно - бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько  иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное  признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.         

 Эдуард Фельдгаузен  видел в учете средство управления  предприятием, отождествляя при  этом такие понятия, как контроль  и учет. Ему принадлежит первая  попытка введения в калькуляцию  методов, получивших развитие  в стандарт-костс и нормативном  учете. Он пользовался термином  «нормальная отчетность». Сущность  его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее  определяются нормы один раз  в десятилетие. Далее в учете  регистрируются отклонения от  этих норм, причем все отклонения  показываются как прибыли и  убытки. Общий расчет выполняется  один раз в месяц.