Хозяйственный учет средневековья

     Большое значение учет имел в государственном  хозяйстве. Образцовым был учет в  Англии, в основу его положена инвентарная  опись - Книга страшного суда (1086). Созданное здесь казначейство, палата шахматной доски, ведало финансами  страны, здесь же зародился учетный  регистр шахматной формы.

     К XIII в. в Западной Европе сложилась  интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея римского папы Николая III (1277-1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй - расхода [Помазков, 1940, с.746]. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы - цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен при записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год.

     Приходно-расходные  книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Николае III, или же заносили подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых  возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления  записей нужно было иметь специальное  постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции [Помазков, 1940, с.748-750].

     Контроль  сметы расходов и доходов был  главной целью учета. Перерасход мог повлечь санкции со стороны  начальников.

     Коласс квалифицировал учет в монашеских орденах как камеральный (бюджетный) [Colasse, с.4], ибо объектом учета выступают касса, доходы и расходы, а также дебиторская и кредиторская задолженности. По дебету счетов отражались суммы дебиторской задолженности клиентов, по кредиту - их вклады. Учет имущества не носил систематического характера.

     Учет  в монашеских орденах как бы подготовил формирование двойной записи.

     Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел  изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал  от кассира квитанцию. В начале рабочего дня в журнале проставлялись  дата и имя дежурного брата - кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты:

     I) за чей счет поступили деньги,

     2) сумма взноса, с указанием вида  валюты, в отдельных случаях с  переводом по существующему курсу  на парижскую валюту,

     3) в случае необходимости наименование  фактического плательщика (или  посредника), а также причины взноса  и, наконец,

     4) указание регистра, на котором  должна быть записана поступившая  сумма" [Помазков, 1940, с.757]. Расходные  операции, если деньги выплачивались  из поступлений текущего дня,  регистрировались здесь же. Однако  основная масса расходных операций  отражалась в отдельном журнале.  Таким образом, все записи строго  делились между двумя журналами,  регистрами хронологического учета.

     Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а  затем на основе сделанных в них  записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся  на латинском языке и римскими цифрами.

     По  приказу Филиппа IV 13 октября 1307 г. вся  “верхушка" тамплиеров была арестована и уничтожена, и на многие годы была забыта их техника учета.

     Интересно отметить своеобразные приемы учета  кассовых операций, которые мы находим  в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя  разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед  вскрытием кассы). Касса вскрывалась  только в присутствии трех лиц. В  ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа  пронумерованных страниц. На каждом листе книга проставлялись печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст  учета и контроля, специальным  указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны  главой муниципалитета. В первой части  книги записывались приходные, во второй - расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и  один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись [Gertz]. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера [Chararas-Rousseau, с.134]. Но самым своеобразным приемом последующего контроля, о котором рассказывал Р. Штурм, было “отсутствие контроля, что влекло за собой присущее ему зло; финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но, когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori” [Штурм, с.486].

     Развитие  хозяйственной деятельности требовало  и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов) Термин возник не случайно. Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: “выслушано нижеподписавшимися аудиторами”..

     Появление должности было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится  к 1299 г.24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя  одного из них - Джон де Пайкеслей - сохранилось до наших дней [Auditing, 1930, с.58]. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны: “... спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дороете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны” [Счетоводство, 1926, с.323]. Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья. И в средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являются касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

     Естественно, что господствующей в Европе была простая бухгалтерия. Как показал  В. Зомбарт, простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя “узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок" [Зомбарт, с.297]. Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д. [Помазков, 1940, с.867]. Аналогичный вывод в отношении учета в Германии и Голландии сделал И.М. Кулишер [Кулишер, с.249, 254].Б. Пенндорф оценивал книги любекского купца Иоганна Клингенберга (1331-1336) как семейную хронику [Penndorf, 1913, с.3, 9-42].Н. Грае считал, что до XIV в. коммерческий учет еще отставал от учета в помещичьем, монастырском и государственном хозяйствах [Gras, с.390].

     Потребительский характер распространялся на все  отрасли хозяйства. Так, торговля в  эпоху средневековья рассматривалась  как непроизводительная сфера деятельности и в связи с этим целью торговли считалось покрытие расходов, а не получение прибыли.

     Этот  взгляд очень четко сформулировал  Мартин Лютер: “Поэтому ты должен запомнить, что в такой торговле тебе не следует  искать ничего, кроме прокормления, и согласно с этим ты должен высчитывать  издержки, усилия, труд и расходы  по перевозке" [Цит.: Зомбарт, с.291]. Это положение подтверждается и документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов [Помазков, 1940, с.753-755].

     Товары  учитывались главным образом  партионным методом. Дошедшие до нас книги ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 - 1350) показывают методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров [Penndorf, 1913, с.9-12].Э. Шмаленбах полагал, что партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья, и распространением партионного учета он объяснял факт сравнительно редкого выявления общих результатов хозяйственной деятельности у купцов того времени [Schmalenbach, 1921, с.34].

     Во  Франции часто вместо кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге) [Gertz]. В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение фиксировалось в двух названных книгах.

     Наш обзор не будет полным, если мы не отметим некоторые особенности, сложившиеся в Византийской империи. Как показали исследования Ф. Дальгера, кадастры там носили публично-правовой характер, т.е. в них отражались только государственные налоги. В Западной Европе такие кадастры приобрели частно-правовой характер еще в раннее средневековье [Dolger, с.93].

     Византийские  кадастры - практики - имели образцом позднеримские кадастры [Хвостова, с.42]. Однако в византийских кадастрах земля собственника фиксировалась не общим показателем, как в Риме, а по владельцам крепостных крестьян. Тот же порядок в Византии был принят и в отношении скота. В Древнем Риме практиковались в этом отношении оба приема. Все это показывает, что на Востоке Европы в средневековье основным методом учета была инвентаризация. В отношении земли инвентаризация была сплошной, фонд земли учитывался по пяти рубрикам: земля обрабатываемая, подлежащая обработке, каменистая, пастбищная и покинутая. Деление в учете земли на такие категории было продолжением традиции, связанной с диоклетиановым принципом налогообложения, принципом, в основу которого была положена мысль о подоходном налоге.

     Заключение

     Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями  в глубь веков: его история прошла в своем развитии ряд стадий. Он появившийся одновременно с письменностью, стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. За многие века своего существования бухгалтерский учет достиг высокой степени своего развития.

     Древний учет нельзя считать примитивным. Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета. Только анализ подлинных  древних документов позволяет ответить на вопрос, когда было "возведено" сложное сооружение, именуемое бухгалтерией. Эволюция бухгалтерского учета осуществлялась как развитие специфического вида человеческой деятельности в тесной функциональной связи с открытиями в познании природы и мира.

     Хозяйственные потребности человеческого общества породили счет и учет. Одновременно необходимость фиксировать учетные  записи привела к появлению письменности, величайшего достижения человеческой цивилизации.

     На  определенной ступени развития экономической  жизни простой способ учета уже  не мог соответствовать степени  развития хозяйственной деятельности и разделению труда. Развитию счета  и учета способствовало образование  излишков продуктов и начало обмена.

     Становление и развитие всемирной торговли привело  к формированию финансового учета, зарождению калькуляции и началу управленческого учета, способствовавших промышленной революции.

     История бухгалтерского учета насчитывает  много веков. За это время практически  каждая страна внесла в него свой достойный  вклад. Кроме общих принципов  и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы  и направления, отражавшие экономические  особенности отдельных стран.

     Список  литературы 

     1. Андросов А.М. Бухгалтерский учет  и отчетность в России. - М.: Менатеп-Информ, 1994. 

     2. Андросов А.М. Новое в бухгалтерском,  учете банков: переход на международную  практику. - М.: РДЛ, 1998. 

     3. Блинова Т.В. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - М.: Форум: Инфра-М, 2006. 

     4. Богаченко В.М., Кирилиова Н.А. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - Ростов Н/Д: Феникс, 2006.