Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

    Введение 

    Реформирование  бухгалтерского учета и правовой системы изменил правовое положение  предприятия. Организации действуют  на базе многообразия форм собственности  и с применением различных  организационно-правовых форм. Публичные  интересы потребовали, чтобы вся деятельность по формированию доходов и расходов, выявлению итогов продаж, объектов налогообложения проводились по единым правилам, дающим возможность обеспечить единообразие финансовых отношений предприятий с государством. По новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах, инструментах. Ставятся проблемы соотношения бухгалтерского учета налогообложения и их правового регулирования. Недостаточное внимание к правовым вопросам бухгалтерского учета привело к противоречивости и непоследовательности действующего законодательства о бухгалтерском учете. Это способствовало возникновению и развитию многочисленных негативных социальных явлений. Среди них следует отметить следующие:

    1. Нарушения прав инвесторов, которые  возникают в результате отсутствия обеспеченных законом условий для защиты имущественных интересов от недостоверной информации о хозяйственной деятельности организации.

    2. Нарушения налогового и валютного  законодательств, недобор государственных  налоговых и валютных платежей.

    Решение этих проблем в современных условиях связано с дальнейшим развитием  теоретических и методологических положений бухгалтерского учета. Предмет  судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривает основные принципы бухгалтерского учета, учетные категории, необходимые для применения в юридической практике, правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы.

    Современный этап развития общества предъявляет  особые требования к укреплению законности и правопорядка. Бухгалтерский учет как одна из важнейших функций управления, средство контроля и руководства хозяйством должен способствовать решению этой задачи.

    Несоблюдение  порядка в области бухгалтерского учета приводит к нарушению законности. Такого рода негативные явления могут  быть выявлены во время проведения аудита, налоговых проверок, финансовых ревизий в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы. 
 
 
 
 
 
 
 

1. Структура заключения судебно-бухгалтерской экспертизы 

    В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служащее источником доказательств (ст. 86 ГПК, ст. 86 АПК, ст. 80 УПК). Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на поставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов¹.

    Согласно  ст. 25 Федерального закона «О государственной  судебно-экспертной деятельности в  Российской Федерации» на основании  проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт-бухгалтер от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов должны удостоверяться печатью государственного судебно-экспертного учреждения. Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все предоставленные ему материалы, имеющие значение для решения поставленных перед ним вопросов.

    Заключение  эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст. 57, 204 УПК РФ. Оно  должно быть объективным и достоверным, а изложенные в заключении факты  – бесспорными. Главный критерий объективности и достоверности  выводов эксперта – их обоснованность первичной учетной документацией.

    Письменное  заключение эксперта-бухгалтера состоит  из трех частей: вводной, исследовательской  и заключительной (выводы).

    Во  вводной части указывается:

    наименование  экспертизы, ее номер и вид (дополнительная, повторная, комиссионная или комплексная);

    - дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

    - сведения об эксперте (экспертах): фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень, должность;

    - дату поступления материалов на экспертизу;

    - основание для производства экспертизы (постановление следователя, определение суда, когда и кем оно вынесено);

    - перечень поступивших на экспертизу материалов (объектов исследования);

    - ведения о лицах, присутствующих при производстве экспертизы: фамилия, инициалы, процессуальное положение;

    - наименование органа, назначившего экспертизу;

    - обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения;

    - ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения;

    - вопросы, поставленные на разрешения эксперта².

    Вопросы воспроизводятся во вводной части  без изменения их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые  из них (полностью или частично) выходят  за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей формулировке или обратиться к следователю (суду) с просьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.

    В этой же части указывается, что эксперт  предупрежден об уголовной ответственности  за отказ или уклонение от дачи заключения либо за дачу заведомо ложного  заключения. Предупреждение заверяется подписью эксперта.

    При производстве повторной или дополнительной экспертизы во вводной части должны быть изложены также сведения:

    - о первичных экспертизах, в том числе, кем и когда они проведены;

    - номер на повторное рассмотрение;

    - мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении.

      Если комплексной экспертизе  предшествовало производство отдельных  экспертиз, результаты которых  имеют значение для решения  общего вопроса, во вводной  части заключения должны приводиться  данные об этих экспертизах.

    В исследовательской части заключения описывается процесс экспертного  исследования и его результаты, а  также дается обоснование установленным  фактам. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом-бухгалтером, должен соответствовать  определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух или более вопросов, тесно связанных между собой, результаты исследования следует излагать в одном разделе.

    В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера необходимо указать:

    - методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицам, не имеющим бухгалтерских (экономических) познаний, а также подробно, чтобы при необходимости можно было оценить правильность выводов эксперта-бухгалтера, повторив исследование;

    - обоснование и объяснение принятых при расчетах (подсчетах) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых показателей;

    - справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт-бухгалтер руководствовался при разрешении поставленных вопросов, с указанием даты и места их утверждения;

    - результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и т.д.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов со ссылкой на листы дела;

    - ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;

    - экспертную оценку результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по разрешаемому вопросу.

    При этом специальные термины, применяемые  в заключении, должны разъясняться.

    Если  на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ в исследовательской части эксперт (эксперты) указывает причины этого.

    При производстве дополнительной экспертизы в исследовательской части заключения должна быть ссылка на материалы первоначальной или последующих дополнительных экспертиз, если экспертом-бухгалтером  использованы результаты проведенных ранее экспертных исследований. При повторной экспертизе необходимо указать причины расхождений выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место.

    В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, целесообразно излагать в форме отдельных разделов с указанием фамилии, имя, отчества экспертов. При использовании экспертом-бухгалтером (экспертов) методик, связанных с автоматизацией экспертного исследования, в том числе с применением ЭВМ, заключение составляется и подписывается также в соответствии с вышеизложенными правилами. В исследовательской части заключения в этих случаях указывается, при каких исследованиях использована ЭВМ, по каким программах, кем они разработаны и утверждены. Если к заключению дается приложение в виде таблиц, графиков и т. д., они также подписываются экспертом (экспертами) и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляется номер и дата заключения, к которому они составлены. Заключение и приложения к нему составляется в 2-х экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении (эксперту)³.

    Выводы  эксперта (экспертов) излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы изложены в вводной части заключения. На каждый из них дается ответ по существу либо указывается на невозможность его разрешения по тем или иным причинам (причины должны быть конкретно указаны). Выводы, об обстоятельствах, по которым эксперту-бухгалтеру (экспертам) не были поставлены вопросы, но которые были установлены им (ими) в процессе производства экспертизы, излагаются в конце заключения.

    Изложение дается четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В заключении эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких, как "хищение", "присвоение", "растрата", "виновность". Следует применять экономическую терминологию: "недостача", "излишки", "материальный ущерб", поскольку квалифицировать деяния могут только судебно-следственные органы.

    При производстве комплексной экспертизы общий вывод (выводы) подписывается  экспертами, принимавшими участие в  совместной оценке результатов экспертных исследований и пришедшими к единому мнению. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют

    самостоятельные выводы в общем заключении. В этом случае каждый эксперт-бухгалтер должен обосновать причины своего несогласия с мнением других членов комиссии. При формулировании самостоятельных выводов эксперты-бухгалтеры вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов.

    Все части заключения должны быть согласованы.

    В тех случаях, когда мотивом составления  сообщения о невозможности сделать заключение является постановка вопросов, выходящих за пределы компетенции эксперта, следует это обосновать.

    В заключительной части излагаются выводы эксперта-бухгалтера о невозможности  дать заключение и указываются способы, которыми, по его мнению, можно восполнить отсутствующие документы: путем производства документальной ревизии, получения необходимых документов в той или иной организации. При этом эксперт-бухгалтер не вправе указывать на те действия, которые, по его мнению, должен провести следователь для восполнения недостающего материала⁴.

    Степень достоверности доказательств, которыми обосновывает эксперт-бухгалтер свое заключение – одно из важных условий  определяющих качество экспертизы.