Выборочный метод получения аудиторских доказательств

Допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том:

 а) что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

 б) что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2).риск того, что аудитор придет к выводу о том:

а) что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

б) что произошла существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим  дополнением этих рисков служат так называемые уровни доверия, например: высокому риску соответствует низкий уровень доверия, среднему - средний и низкому - высокий.

Риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.³

2. Этапы выборочной аудиторской проверки

Выборочная  проверка – процесс, состоящий из нескольких этапов (Схема 1).

 

Схема 1: Этапы выборочной аудиторской проверки.⁴

 

 

1. Конкретизация  направлений проверки (постановка  задач). На начальном этапе аудитор определяет общую цель аудита хозяйствующего субъекта, особенности отдельных проверяемых объектов. Исходя из цели аудита, определяются задачи, которые преследует аудитор, проверяя конкретный участок учёта. Например, аудитор проверяет расчёты по налогу на добавленную стоимость (НДС) и ставит конкретную задачу – выявить необоснованно взятые к зачёту суммы НДС с помощью выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После выработки направления (постановки задачи) аудита все последующие действия проверяющего аудитора будут направлены на решение этой задачи.

2. Определение  критериев отклонения. До того, как  начать процедуры тестирования, необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Например, при проверке расчётов по НДС аудитор может определить следующие критерии, указывающие на неправомерность принятия к зачёту сумм НДС:

• Отсутствие первичных документов, необходимых для зачёта НДС (счёт-фактура, накладная и пр.);
• Недействительность указанных документов из-за отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и др.);
• Наличие в первичных документах арифметических ошибок либо ошибочный перенос сумм в журнал операций.

При проведении количественного выборочного исследования также важно решить, как рассматривать суммовые отклонения различных знаков (положительные и отрицательные). Так, в рассматриваемом примере с НДС необходимо решить, как будут рассматриваться не отнесённые и излишне отнесённые в зачёт суммы НДС. В данном случае возможно несколько вариантов решений:

• И положительные, и отрицательные суммовые отклонения считать нарушениями и брать их по модулю;
• Положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, и тогда они остаются при своих знаках (если аудитора интересует общая сумма не зачтённого или излишне зачтённого НДС);
• Во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (если аудитора интересует лишь сумма излишне зачтённого НДС, но не сумма налога, которую можно было бы зачесть).

Выбор одного из вариантов решений зависит от поставленной задачи аудита и проверяемого объекта.

3. Определение генеральной  совокупности. Генеральная совокупность – это все документы или операции, которые проверяет аудитор путём отбора и изучения части этих документов или операций (выборочной совокупности). Например, при аудите зачтённых сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций, имеющих корреспонденцию счетов: Дт 68 Кт 19.

Определение генеральной  совокупности является очень важным этапом, так как аудиторское заключение должно быть сделано только о генеральной совокупности. Например, если аудитор провёл отбор и проверку документов только за первый квартал года, то и вывод он может распространять только на совокупность документов за первое полугодие, которая будет являться генеральной совокупностью, но нельзя в таком случае распространять выводы на совокупность документов за полугодие или девять месяцев.

4. Выбор метода отбора. В зависимости от целей аудита  и особенностей конкретной организации  и проверяемых объектов отбор  элементов из генеральной совокупности может осуществляться с помощью методов вероятностного (случайного) или невероятностного отбора.

5. Определение объёма  выборки. К определению объёма  выборки - количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки – следует подходить очень внимательно, так как от этого во многом зависит эффективность и трудоёмкость аудита. Определение такого объёма выборки, который обеспечил бы качественный аудит при небольшой трудоёмкости, является сложной задачей.

6. Получение выборки и  выявление отклонений. На этом  этапе аудитор получает выборку,  используя выбранный ранее метод  выборки и определённый на предыдущем этапе объём выборки. Отобрав элементы из генеральной совокупности, аудитор исследует их на наличие ошибок, нарушений, отклонений и т.д. После отбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (нарушения, ошибки, замечания, недочёты) должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

7. Анализ обнаруженных  отклонений. Перед распространением  найденных отклонений на всю генеральную совокупность и формулированием окончательных выводов по выборочной проверке аудитор должен рассмотреть и определить характер каждой обнаруженной ошибки (недочёта, отклонения). На этом этапе необходимо выяснить:

• Чем обусловлено найденное отклонение: неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью персонала, умышленным искажением или злоупотреблением, изъянами в системе внутреннего контроля и т.д.;
• Является ли найденное отклонение случайным или систематическим (т.е. присущим всем документам и операциям по исследуемому участку учёта), например, вследствие неправильного понимания бухгалтером требований законодательства;
• Как найденное нарушение скажется на других объектах учёта и финансовых результатах деятельности организации в целом (например, излишнее начисление амортизации повлечёт за собой завышение и, как следствие, занижение начисленного и уплаченного налога на прибыль, а также недоплату налога на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор даёт рекомендации по ведению бухгалтерского учёта и совершенствованию системы внутреннего контроля. Аудитор также может принять решение об увеличение объёма выборки и проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов  и выводы по выборочной проверке. На последнем этапе аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов (выбор метода оценки будет зависеть от использованного метода отбора). Задача аудитора на этом этапе – распространить найденные в выборке ошибки на всю генеральную совокупность. Оценка может быть получена либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке, либо в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с определённой степенью надёжности лежит ошибка.⁵

 

ГЛАВА 2. Проведение выборочного исследования

2.1. Методы выборочного аудита

Различают два  основных метода получения выборки – вероятностный и невероятностный (Схема 2).

 

Схема 2. Методы отбора элементов генеральной совокупности.⁶

 

 

Вероятностные методы основываются на случайном отборе. При случайном отборе все элементы генеральной совокупности имеют равные шансы быть отобранными. Можно выделить три основных вероятностных метода.

Несистематический случайный отбор. При использовании  этого метода отбора используются таблицы случайных чисел специально разработанные или полученные при помощи генератора случайных чисел Excel. Также могут использоваться специальные компьютерные программы.

 Использование  таблицы случайных чисел состоит  из следующих этапов:

1. Выбор начальной точки.
2. Установление маршрута использования таблицы.
3. Установление соответствия между таблицей случайных чисел и совокупностью.⁷

Обычно аудитор  имеет совокупность, состоящую из пронумерованных документов, причём нумерация не обязательно начинается с единицы. Для установления соответствия между таблицей случайных чисел и совокупность можно воспользоваться следующей формулой:

 

, где

Нд – номер отбираемого документа

Н – начальное  значение диапазона

К – конечное значение диапазона

Ч – случайное число

 

Если документы  нумеруются, начиная с единицы, а  конечное значение диапазона больше единицы в 100 раз и более, то используется формула:

 

 

На каждом этапе  необходимо документировать способ применения таблицы. Данные рабочей документации могут быть полезны для перепроверки, повторного просмотра полученного ряда чисел, расширения выборки и т.п.

Систематический случайный отбор предполагает, что  элементы отбираются через определённый интервал, начиная со случайно выбранного первого элемента.

При применении систематического немонетарного отбора аудитор работает с номерами документов, определяя стартовый номер документа, величину интервала и номера последующих документов. Величину интервала можно получить по формуле:

 

, где

И – интервал выборки

Э – количество элементов выборки.

 

Стартовая точка  выборки (С) может быть определена по формуле:

 

 

Первый элемент  определяется номером стартовой  точки, каждый последующий – как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Для построения выборки с использованием метода систематического монетарного отбора изучаемые объекты должны иметь  стоимостное выражение, а также должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом. Интервал выборки рассчитывается по формуле:

 

, где

О – общий  объём проверяемой совокупности в денежном выражении.

 

Стартовое значение определяется по формуле:

 

 

Стартовое значение задаётся не в виде номера документа, а в денежном выражении. Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению, для последующих элементов – предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Отбираются элементы, в диапазон стоимости которых попадёт соответствующее значение (стоимость рассчитывается нарастающим итогом).

На практике могут возникать ситуации, при  которых применение вероятностных методов нежелательно, и поэтому применяются невероятностные методы. Среди подобных ситуаций могут быть:

1. Проверка операций, совершённых:
• В тех структурных подразделениях организации, где ниже уровень внутрихозяйственного контроля;
• Определёнными лицами, о ошибках и злоупотреблениях которых имеются аудиторские свидетельства;
• В определённые месяцы (как правило, в периоды повышенного риска), например, при проверке заключительных проводок по балансу за год или квартал;
• С дочерними и зависимыми предприятиями или собственным персоналом, т.к. в этих операциях могут скрываться следы завуалированных злоупотреблений (как персонала, так и администрации);
• В небольшом количестве тех операций, которые имеют важное значение и высокий уровень существенности (например, покупка и продажа другого предприятия, земли, зданий, другие нетипичные операции);
2. Отдельные остатки по счетам (например, проверка просроченной дебиторской задолженности);
3. Проверяемая совокупность явно неоднородна: перед проведением выборки целесообразно применить метод группировки;
4. Отдельные статьи отчётности, к которым в соответствии с требованиями международных учётных стандартов должны прилагаться пояснения (например, заработная плата администрации, затраты на рекламу, представительские расходы).⁸