Учетная политика предприятия

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации  и ведения бухгалтерского учета  осуществляется выбор одного способа  из нескольких, допускаемых законодательством  Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу  в нормативных правовых актах  не установлены способы ведения  бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений  по бухгалтерскому учету, а также  Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения  по бухгалтерскому учету применяются  для разработки соответствующего способа  в части аналогичных или связанных  фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания  и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.  

Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. 

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с первого  января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются  всеми филиалами, представительствами  и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный  баланс), независимо от их места нахождения.   

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную  политику в соответствии с настоящим  Положением не позднее 90 дней со дня  государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой  со дня государственной регистрации  юридического лица. 

Согласно  п. 4 с. 6 Закона № 129-ФЗ Изменение учетной  политики может производиться  в случае:

- изменения  законодательства РФ или нормативных  актов по бухгалтерскому учету;

- разработки  организацией новых способов  ведения бухгалтерского учета;

- существенного  изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственника, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением). Изменение должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения, соответствующим документом.

Изменения учетной политики, оказавшие или  способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные скорректированы.

Учетная политика организации является основным документом, регламентирующим ведение  бухгалтерского учета и порядок налогообложения. В ней рассматриваются вопросы, решение которых в соответствии с действующим законодательством многовариантно. Формирование учетной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора.

При этом особый акцент делается на то, что принятая организацией учетная политика применяется  последовательно из года в год. Но за последние несколько лет российские бухгалтеры привыкли к тому, что  перед наступлением нового финансового  года в организации должен быть оформлен приказ о внесении изменений в  учетную политику. Более того, чтобы  не вносить многочисленные поправки, изменения формулировок и нумерации  пунктов и т.п., значительное число  организаций просто ежегодно утверждают новую учетную политику на следующий  год, в которой часть положений  полностью повторяют аналогичные  положения "прошлогодней" учетной  политики, а другие – обновляются  полностью или частично. Такие  действия стали настолько привычными, что совершенно девальвировали принцип  последовательности применения учетной  политики. Это обусловлено тем, что  ежегодно меняются (создаются) сразу  несколько ПБУ. Одновременно идет реформа  системы налогообложения и меняется гражданское законодательство. Все  это соответствует двум первым из предусмотренных случаев изменения  учетной политики.

Внесение  в учетную политику изменений, вызванных  изменением законодательства и других нормативных актов, не противоречит положениям Закона № 129-ФЗ. Однако отдельные  нормативные акты в результате длительной процедуры их согласования и утверждения  публикуются уже после наступления  нового финансового года, хотя содержат указание о вступлении их в силу с 1 января указанного финансового года. Возникает коллизия – учетная  политика, предполагаемая к применению в наступившем году, уже сформирована и утверждена в установленном  порядке, согласно законодательству внесение изменений допускается только по завершении наступившего года, одновременно вновь утвержденный нормативный  акт требует его исполнения в  текущем году. Примером такой ситуации может служить принятие ПБУ 18/02, утвержденного  приказом Минфина России от 19.11.02, зарегистрированного  в Минюсте России 31.12.02, а опубликованного  уже в 2003 г. В такой ситуации организация  может поступить по формальному  признаку и применять до завершения текущего финансового года учетную  политику, утвержденную в установленном  порядке до его начала. Однако в  этом случае бухгалтерская отчетность организации будет сформирована без учета требований уже действующего ПБУ. Это может привести к тому, что показатели отчетности не будут  сопоставимы с аналогичными показателями других организаций, а это свою очередь, может повлиять на финансовое положение организации (потенциальные инвесторы или партнеры не смогут получить достоверную информацию, необходимую им для принятия решений). В этой ситуации, по мнению автора, целесообразно все же внести необходимые изменения в действующую учетную политику, не дожидаясь наступления нового отчетного года.

Не считается  изменением учетной политики утверждение  способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевшихся ранее, или возникли впервые  в деятельности организации.

На практике это означает, что в течение  отчетного года в действующую  учетную политику можно вносить  дополнения, т. е. пополнять ее состав новыми положениями в отношении  разделов и объектов учета, которые  ранее не встречались в деятельности организации, и поэтому порядок  их бухгалтерского учета не регламентировался  в данной организации. Под это  правило не подпадает ситуация с  введением в действие нового ПБУ, так как оно устанавливает  новые правила отражения объектов и операций в бухгалтерском учете  и отчетности, а сами объекты и  операции к этому моменту уже  присутствуют в хозяйственной деятельности организации.

Например, ПБУ 18/02 ввело новые понятия (постоянные и временные разницы и производные  от них постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, однако сами объекты учета возникли в практике организаций несколько  раньше) одновременно с вступлением  в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль  организаций", установившей новые  правила определения налоговой  базы по этому налогу.  

2. Учетная политика для целей  бухгалтерского и  налогового учета

Учетная политика для целей бухгалтерского учета – это принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета, а именно способов: 
• группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности; 
• погашения стоимости активов; 
• организации документооборота и инвентаризации; 
• применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета; 
• обработки информации. [ПБУ 1/2008]

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [ст. 11 Налоговый кодекс РФ].

Бухгалтерскую и налоговую учетную политику должен утвердить руководитель организации  своим приказом или распоряжением [п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; п. 12 ст. 167 НК РФ].

Вместе  с учетной политикой организации  следует утвердить:

для целей  бухгалтерского учета – рабочий  план счетов, формы первичных учетных  документов, регистров бухгалтерского учета, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, график документооборота;

для целей  налогового учета – формы налоговых  регистров, на основании которых  производственная организация будет  производить расчет налогов.  

Согласно  п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного  года, если иное не обусловливается  причиной такого изменения. Изменения  оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом. Основаниями для внесения изменений в учетную политику [п. 10 ПБУ 1/2008] могут быть: 
• изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 
• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; 
• существенное изменение условий хозяйствования.

 
В соответствии с п. 1 Приказа Минфина  РФ от 22.07.03 №67н в бухгалтерской  отчетности подлежит раскрытию информация об изменениях учетной политики, оказавших  или способных оказать существенное влияние на финансовое положение  организации.

Решение о внесении изменений в учетную  политику для целей налогообложения  при изменении применяемых методов  учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении  законодательства о налогах и  сборах - не ранее чем с момента  вступления в силу изменений норм указанного законодательства [ст. 313 НК РФ]. Если организация начала осуществлять новые виды деятельности, то у нее также появляется обязанность определить и отразить принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности в учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим  основные составные элементы учетной  политики производственной организации. 

III. Составные элементы учетной политики производственной организации

1. Учет основных средств и МПЗ

В первую очередь, организации в учетной политике как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета следует установить лимит  отнесения объектов основных средств  к материально-производственным запасам. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет  основных средств» данный лимит должен составлять не более 20 000 руб. В налоговом  учете амортизируемым имуществом также  признается имущество стоимостью более 20 000 руб. (ст. 256 НК РФ). Для того, чтобы  сблизить бухгалтерский учет с налоговым  и избежать возникновения временных  разниц (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») в учетной политике для целей бухгалтерского учета  и налогообложения следует установить единый лимит отнесения объектов основных средств к материально-производственным запасам – 20 000 руб. 
В Учетной политике производственной организации следует также предусмотреть метод начисления амортизации по объектам основных средств. В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации производится одним из следующих способов: 
• Линейный способ 
• Способ уменьшаемого остатка 
• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 
• Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 
В налоговом учете организация вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Организации следует помнить, что переход с нелинейного на линейный метод начисления амортизации допускается не чаще чем один раз в пять лет (п. 3 ст. 259 НК РФ). Начислять амортизацию нелинейным методом Налоговый кодекс допускает по всем основным средствам, кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком эксплуатации более 20 лет. 
Наиболее простым вариантом с точки зрения осуществления расчетов, является применение как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, линейного метода начисления амортизации. Однако, в случае, если целью организации является снижение налоговой нагрузки, выгоднее будет в учетной политике для целей налогового учета закрепить выбор нелинейного метода начисления амортизации по всем объектам основных средств (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком эксплуатации более 20 лет). Организации следует помнить, что в этом случае не избежать возникновения временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. 
Если производственная организация решает применять повышающие коэффициенты при начислении амортизации, это также следует прописать в учетной политике. В бухгалтерском учете организация может использовать повышающий коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Кроме того, организация имеет право применять механизм ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга (Приказ Минфина РФ от 17.02.97 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). 
В налоговом учете повышенные коэффициенты можно применять по следующим видам основных средств:  
1. Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Максимальное значение коэффициента равно 2 (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Если компания использует нелинейный метод начисления амортизации, повышающий коэффициент нельзя применять к основным средствам, которые относятся к первой–третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) 
2. Основные средства сельскохозяйственной организации промышленного типа. Максимальное значение коэффициента равно 2 (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)  
3. Основные средства резидентов промышленно-производственных зон и туристско-рекреационных особых экономических зон. В данном случае максимальное значение коэффициента равно 2 (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)  
4. Основные средства, используемые только для осуществления научно-технической деятельности. В данном случае максимальное значение коэффициента равно 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)  
5. Имущество, которое стало предметом лизинга (кроме основных средств, которые относятся к первой–третьей амортизационным группам) (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Максимальное значение коэффициента равно 3. 
Применение механизма ускоренной амортизации путем использования повышающих коэффициентов в налоговом учете приведет к уменьшению налога на прибыль в первое время после их приобретения. 
Производственная организация в налоговом учете также может применять пониженный коэффициент в добровольном порядке. Если организация решила использовать пониженный коэффициент добровольно, в учетной политике для целей налогообложения следует определить его величину (менее единицы) и группы основных средств, по которым он вводится. Пониженный коэффициент применяется с начала года и не пересматривается до конца года (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Организация может использовать понижающие коэффициенты в случае, если в 2010 году она ожидает получить большие убытки и желает сократить издержки. 
Важным моментом, который следует прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета, является установление срока полезного использования объектов основных средств. В бухгалтерском учете определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: 
1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; 
2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; 
3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). 
В налоговом учете срок полезного использования определяется исходя из положений ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. Для того чтобы избежать расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета, можно порекомендовать в бухгалтерском учете срок полезного использования по объектам основных средств также устанавливать в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. 
В Учетной политике для целей бухгалтерского учета организация также может воспользоваться возможность переоценки основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, что предусмотрено п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».  

В учетной  политике для целей бухгалтерского учета производственной организации  следует закрепить выбранный  порядок оценки поступающих товарно-материальных ценностей. Для оценки поступающих  МПЗ организация может выбрать  один из двух вариантов учета - с  использованием счета 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей» или без него. Если организация  учитывает МПЗ на счете 10 «Материалы»  по фактическим затратам на их приобретение, то счет 15 ей не нужен. Если же организация учитывает МПЗ на счете 10 по учетным ценам (плановым, нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ ей необходим счет 15. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится на производственные затраты при помощи счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». 
Кроме того, организации следует предусмотреть метод списания МПЗ в производство. В бухгалтерском учете при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: 
• по себестоимости каждой единицы; 
• по средней себестоимости; 
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н). В случае если организация оценивает МПЗ по средней себестоимости, она должна указать вариант такой оценки. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.01 №119н, предусмотрены следующие варианты: 
o исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); 
o путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. 
В налоговом учете при списании сырья и материалов производственная организация может применять один из следующих методов оценки стоимости (п. 8 ст. 254 НК РФ): 
• по средней стоимости; 
• методом ФИФО; 
• по стоимости единицы запасов; 
• методом ЛИФО/ 
Метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы удобно применять тем организациям, которые редко закупают сырье и материалы, и при их небольшой номенклатуре. Использование метода ЛИФО в налоговом учете приведет к образованию временных разниц.  
Организация в Учетной политике для целей бухгалтерского учета может предусмотреть создание резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. В бухгалтерском учете создание такого резерва предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Он образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Для отражения резерва в бухгалтерском учете Планом счетов предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». С помощью резерва организация сможет донести до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости своих активов. Кроме того, организация сможет сформировать реальный финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов. 
В налоговом учете создание резерва под снижение стоимости материалов не предусмотрено.