В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, в том числе в части расходов на оплату труда, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.).

     После этого разделить данные расходы  на прямые и косвенные. Как правило, в соответствии с учетной политикой  в состав прямых расходов включается зарплата, отраженная по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", частично 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы на оплату труда, учтенные по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", а также частично 25 "Общепроизводственные расходы" (а возможно, и 23 "Вспомогательные производства", например, если там учитываются расходы отдела сбыта или снабжения), будут формировать косвенные расходы текущего периода. Оплата труда, учтенная по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", при условии, что на предприятии не нарушается методология бухгалтерского учета, должна выделяться в налоговом учете обособленно и приниматься в расчет налоговой базы в порядке ст. 275.1 НК РФ.

     Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст. 319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства[5].

     После этого путем сложения суммы косвенных  расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).

     В связи с этим следует учитывать, что заработная плата, приходящаяся на полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты  собственного производства" и тем  более на остатках счета 20 "Основное производство", попадает в расчет остатков в налоговом учете в составе прямых расходов без дополнительных расчетов: бухгалтерские остатки по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" просто приплюсовываются к остаткам по счету 20 "Основное производство" и относительно этой суммы определяется остаток прямых расходов в налоговом учете. В данном случае сохраняется экономическое соответствие бухгалтерского и налогового учетов[6].

     А вот заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. Связано это с тем, что в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и, соответственно, не участвуют в формировании прямых расходов по ст. 318 НК РФ. Примером могут служить материалы и ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Распределение начисленных  отпускных и иных  расходов на оплату труда по отчетным периодам для включения в состав расходов 

     Согласно  п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма начисленных отпускных относится к расходам по обычным видам деятельности. Указанные затраты признаются на дату начисления соответствующих сумм и включаются в расходы на оплату труда.

     Учет  отпускных может производиться  с использованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и без использования резерва. Выбранный способ обязательно нужно закрепить в учетной политике. В случае создания резерва на оплату отпусков для отражения предстоящей оплаты отпускных своим сотрудникам используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Соответствующие выплаты отпускных за счет резерва в размере сохраняемого среднего заработка отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом 70 счета[10].

     Если  учетной политикой не предусмотрено  создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы начисленных  отпускных отражаются по дебету счетов затрат на производство или продажу (20, 23, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 70 в периоде их начисления. Если отпуск работника переходит из одного месяца в другой, то в расходы текущего месяца включаются только те суммы отпускных, которые относятся к данному месяцу. Другая часть отпускных, приходящаяся на следующие месяцы, учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и относится на счета учета затрат в последующие месяцы.

     Что касается момента признания расходов по "переходящим" отпускам в налоговом учете, необходимо отметить, что по этому вопросу сложилось неоднозначное мнение.

     В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ налогоплательщиками, применяющими в целях налогообложения  прибыли метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

     Однако  Минфин России и УФНС по г. Москве считают, что при определении налоговой  базы по налогу на прибыль организаций  сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см. Письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255).

     При этом они руководствуются общим  порядком признания расходов, установленным в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

     Если  организация не согласна с позицией контролирующих органов, она может  отстоять свою позицию в суде, ссылаясь на многочисленную положительную судебную практику.

     Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения[12].

     Фактические расходы и платежи, на которые  был ранее образован резерв, относятся  в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части сумм страховых взносов, начисленных на зарезервированные суммы заработной платы.

     Правильность  образования и использования  сумм по тому или иному резерву  на конец года проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости  корректируется. Остатки неиспользованных резервов на конец года после необходимых уточнений могут переноситься на следующий отчетный период.

     Порядок формирования резервов для целей  бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия (п. п. 7, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), поэтому при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.

     В бухгалтерском учете отражаемые по счету 96 "Резервы предстоящих  расходов" резервы могут создаваться  в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное  включение расходов в затраты  на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.

     Так, в налоговом учете предусмотрена  возможность формирования только следующих  резервов, связанных с оплатой  труда работников, отчисления в которые  учитываются в расходах на производство и реализацию:

     - на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ)

     - на выплату ежегодных вознаграждений  за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ)

     - на выплату ежегодных вознаграждений  по итогам работы за год  (ст. 324.1 НК РФ);

     При этом необходимо учитывать следующие  моменты:

     - расходы по формированию резерва  на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу;

     - расходы на формирование резерва  предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников; таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения и как внереализационные расходы, и как расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, должны быть поделены на прямые и косвенные расходы;

     - выплата отпускных работникам  и начисление страховых взносов  с этих сумм, производимые за  счет средств резерва, расходами  не признаются (п. 5 ст. 252 НК РФ);

     - порядок учета расходов на  формирование резервов предстоящих  расходов на оплату отпусков  установлен в ст. 324.1 Налогового кодекса РФ (см. гл. 5).

     В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих  расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

     Различный порядок формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц и соответствующим им отложенным налоговым активам (обязательствам) [11].

     Учет  отложенных налоговых активов (ОНА) осуществляется на счете 09 "Отложенные налоговые активы", а отложенных налоговых обязательств (ОНО) - на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

     Заключение

     В данной работе мы рассмотрели вопросы, связанные с учетом затрат на оплату труда.

     Во  введении данной работы обозначены актуальность исследования, цель исследования, объект исследования, предмет исследования, научная основа данной работы и задачи исследования.

     В первой главе  описан общий порядок формирования расходов на оплату труда в бухгалтерском учете.

     Во  второй главе раскрыто отражение затрат на оплату труда на счетах бухгалтерского учета.

     В третьей главе рассмотрено распределение начисленных отпускных и иных расходов на оплату труда по отчетным периодам для включения в состав расходов.

     Из  всего вышесказанного можно сделать  несколько выводов:

     В бухгалтерском учете заработная плата учитывается в расходах того месяца, за который она была начислена, независимо от того, обратился работник за ее получением или не обратился (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Именно поэтому при начислении заработной платы необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70.

     Традиционно начисление заработной платы отражается следующими корреспонденциями: