Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании¹⁰. Следовательно, до того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет.

     Ряд различий, возникающий в бухгалтерском  и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

• суточные;
• расходы на рекламу;
• представительские расходы;
• компенсации за использование личного транспорта;
• расходы на страхование;
• расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;
• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и проч.

     Разницы также могут возникать в связи  с применением  разных  способов  расчета  амортизации  для  целей  бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно п. 56 ПБУ 6/01, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно  же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется  двумя методами:

• линейным методом;
• нелинейным методом.

В связи  с этим сумма амортизации, которая  начислена в бухгалтерском учете, может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.

     Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые  остались на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Особенности учета  прибылей и убытков  организации

     2.1. Отражение финансовых  результатов в  бухгалтерском учете

     В плане счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

     90/1 «Выручка»;

     90/2 «Себестоимость продаж»;

     90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

     90/4 «Акцизы»;

     90/5 «Налог с продаж»;

     90/6 «Экспортные пошлины»;

     90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

     Выручка от обычных видов деятельности отражается в учете после перехода права  собственности на продукцию (товары) к покупателю, принятия работ заказчиком, оказания услуг следующей проводкой:

Дебет 62 Кредит 90/1 – признана сумма выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

     Как правило, переход права собственности  происходит в момент отгрузки продукции (товаров) или в момент передачи заказчику  результатов выполненных работ (оказанных  услуг), в этом случае используется метод начисления.

     Одновременно с отражением выручки производится списание себестоимости проданных продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг):

Дебет 90/2 Кредит 43 (41,45,20 и  т.д.) – списана себестоимость проданной продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

     Порядок определения фактической производственной себестоимости проданной продукции  зависит от варианта учета и списания управленческих расходов.

     Если  организация приняла в учетной  политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесения их непосредственно на счет 90 « Продажи», то фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, учтенная на счете 43 « Готовая продукция», представляет собой неполную (ограниченную) себестоимость. При этом варианте управленческие расходы собираются в течение отчетного периода на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце отчетного периода общей суммой включаются в себестоимость проданной продукции, что в учете отражается бухгалтерской записью:

Дебет 90/2 Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны

 управленческие  расходы на себестоимость проданной  продукции.

     Если  организацией принят порядок включения  управленческих расходов в себестоимость  готовой продукции, то фактическая  производственная себестоимость выпущенной продукции представляет собой полную производственную себестоимость. При этом варианте управленческие расходы в конце отчетного периода списываются бухгалтерской записью:

Дебет 20 «Основное производство»  Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

     В последующем управленческие расходы  включаются в себестоимость готовой  продукции, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим  образом:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит «Основное  производство».

Дебет 90/2 Кредит 44 «Расходы на продажу» - списана стоимость коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок.

     Хозяйственный договор может предусматривать  особый порядок перехода права собственности, например не в момент отгрузки, а  в момент их оплаты. Отгруженная готовая продукция, товары в этом случае до момента их оплаты должны учитываться на счете 45 «Товары отгруженные».

     Отгрузка  готовой продукции (товаров) по договору с особым переходом права  собственности  отражается кассовым методом проводкой:

Дебет 45 Кредит 43 (41).

     Отражение НДС на счете 90/3 производится в соответствии с используемым организацией методом  учета выручки от продаж для целей  налогообложения, закрепленным в приказе  по учетной политике:

     ─ по моменту отгрузки продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг), т.е. по методу начисления:

Дебет 90/3 Кредит 68 субсчет  «Расчеты по НДС» - Начислен НДС к уплате в бюджет;

     ─ по моменту оплаты отгруженной продукции (товаров, выполненных работ, оказанных  услуг), т.е. кассовым методом:

Дебет 90/3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен НДС по неоплаченной выручке;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС к уплате в бюджет.

     Начисление  акцизов отражается проводкой:

Дебет 90/4 Кредит 68 субсчет « Расчеты по акцизам».

     Начисление  акцизов не зависит от метода определения  выручки от продаж для целей налогообложения. Исключение предусмотрено лишь для  некоторых категорий подакцизных  товаров (НК п.1 ст.195). По данным товарам  начисление акцизов осуществляется после их оплаты. В этом случае проводки аналогичны рассмотренным выше по НДС при использования учета выручки для целей налогообложения по моменту оплаты.

     Налог с продаж отражается проводкой:

Дебет 90/6 Кредит 68 субсчет  «расчеты по налогу с продаж» - начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

     Данный  налог начисляется независимо от метода определения выручки от продаж для целей налогообложения. Начисление производится только после поступления  оплаты от покупателя.

     По  окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток):

Дебет 90/9 Кредит 99 « Прибыли  и убытки» –  отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 90/9 – отражен убыток от продажи.

     Пример:

     Организация отгрузила продукцию по отпускным  ценам на 60000 руб., в том числе НДС составил 10000руб. Фактическая производственная себестоимость проданной продукции – 36000 руб., в том числе управленческие расходы 6000 руб. расходы на продажу составили 4000 рублей. Платеж от покупателя поступил полностью. Право собственности на продукцию переходит в момент ее отгрузки.

     Если  согласно учетной политике организации  доходы от реализации определяются методом  начисления и применяется неполная фактическая производственная себестоимость, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

     Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 – 60000 руб. – отгружена  продукция покупателю по договорным ценам;

     Дебет 90/3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 10000 руб. – начислен НДС по отгруженной  продукции;

     Дебет 90/2 Кредит 43 – 30000 руб. – списана  неполная производственная себестоимость  готовой продукции;

     Дебет 90/2 Кредит 26 – 6000 руб. – списана сумма  управленческих расходов;

     Дебет 90/2 Кредит 44 – 4000 руб. – списаны расходы  на продажу;

     Дебет 90/9 Кредит 99 – 10000 руб. – определен и отражен финансовый результат от продажи продукции;

     Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62 – 60000 руб. – поступил платеж от покупателя. 

     Счет 90 на конец каждого месяца не должен иметь сальдо. Однако все субсчета 90 в течение года могут иметь сальдо, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года.

     В конце года 31 декабря осуществляется реформация баланса, все субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутренними  записями на субсчет «Прибыль/убыток от продаж». Это отражается такими проводками:

Дебет 90/1 Кредит 90/9 –  закрыт субсчет «Выручка»;

Дебет 90/9 Кредит 90/2 –  закрыт субсчет «Себестоимость продаж»;

Дебет 90/9 Кредит 90/3 –  закрыт субсчет «НДС»;

Дебет 90/9 Кредит 90/4 –  закрыт субсчет «Акцизы»;

Дебет 90/9 Кредит 90/6 – закрыт субсчет «Налог с продаж».

     В результате на 1 января нового года по всем субсчетам счета 90 «Продажи»  будет нулевой остаток.

     Для обобщения информации о прочих доходах  и расходах (операционных и внереализационных), кроме чрезвычайных, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

     К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

     91/1 «Прочие доходы»; 

     91/2 «Прочие расходы»;

     91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

     По  кредиту счета 91 субсчета «Прочие доходы» в течение отчетного периода отражаются: