Если  продолжительность периода, в течение  которого организация предполагает использовать актив, либо расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно изменились, они подлежат уточнению.

      Возникшие в связи с этим корректировки  должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. При этом необходимо руководствоваться нормами ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".

      На  практике установление необходимости  уточнения срока полезного использования и способа начисления амортизации по нематериальным активам вызывает ряд вопросов. Во-первых, какие изменения должны признаваться существенными. Во-вторых, необходимо разработать методику отражения соответствующих уточнений в бухгалтерском учете.⁵

      Рассмотрим  на примере 3, как уточнить срок полезного использования и способ начисления амортизации.

      Пример  3. Продолжим рассматривать ситуацию, описанную в примере 2.

      По  состоянию на отчетную дату (31.12.2008) первоначальная стоимость нематериального актива 2 160 000 руб., сумма накопленной амортизации 1 080 000 руб., срок полезного использования 5 лет, оставшийся срок полезного использования 2,5 года. Способ амортизации - линейный.

      По оценке специалистов, оставшийся срок полезного использования актива с извлечением экономических выгод равен 1,5 годам. При этом плановые расчеты будущей выгоды от использования актива свидетельствуют о последовательном ее снижении с течением времени. Таким образом, оставшийся срок полезного использования снижается на 1 год, по сравнению с изначально оцененным. Уточненный график поступления экономических выгод от использования актива показывает отличия от линейного.

      Если  организация оценивает эти изменения  как несущественные, она вправе не отражать их в бухгалтерском учете и отчетности (первый вариант). Но если организация рассматривает названные изменения как существенные, ей необходимо произвести соответствующие уточнения срока полезного использования и способа начисления амортизации (второй вариант, который и будет рассматриваться далее).

      Согласно  п. 4 ПБУ 21/2008 пересмотр срока полезного  использования и способа амортизации  предполагает перспективное отражение  изменений, без корректировки прошедших  периодов.

      Итак, оставшийся срок полезного использования  актива с 01.01.2009 составляет 1,5 года, т.е. амортизационные отчисления будут начисляться в течение ближайших 18 месяцев.

      Если  бы способ определения амортизации  по активу остался прежним, а все  изменения сводились бы только к  сокращению срока полезного использования, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила бы 60 000 руб. ((2 160 000 - 1 080 000) : 18), а не 36 000 руб. (2 160 000 : 60), которые начислялись до пересмотра срока полезного использования (и продолжают исчисляться при применении первого варианта).

      Однако  график поступления экономических выгод от использования актива организация признала существенно изменившимся. Поэтому принято решение об изменении способа определения амортизации по активу. Избран способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. В результате расчет ежемесячных амортизационных отчислений в 2009 г. производится следующим образом:

      за  январь - 120 000 руб. ((2 160 000 - 1 080 000) x 2 : 18);

      за  февраль - 11 291 руб. ((2 160 000 - 1 080 000 - 120 000) x 2 : 17);

      за  март - 105 882 руб. ((2 160 000 - 1 080 000 - 120 000 - 112 941) x 2 : 16) и т.д.

      Сравнительный анализ двух вариантов, описанных в  примере 3, позволяет заметить следующее. При использовании первого варианта показатели прибыли до налогообложения и рентабельности деятельности организации в году, следующем за отчетным, будут выше, чем при использовании второго варианта.

      Однако  в первом случае по окончании периода, в течение которого использование актива обеспечивает извлечение экономических выгод, расход по активу в виде амортизации останется без своего покрытия - дохода от использования актива, что резко снизит показатели прибыльности и эффективности использования ресурсов организации.

      Второй  вариант обусловливает более  осторожную оценку финансового результата в периоде, следующем за отчетным, но исключает возможность резкого падения показателей доходности. Кроме того, он позволяет рефинансировать средства собственников (через относительное снижение величины чистой прибыли как источника выплаты дивидендов) в поиск новых активов и восстановление производительного потенциала организации. Это может рассматриваться как оптимистичная оценка организацией своих перспектив.

      В то же время Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности  изменения срока полезного использования  нематериального актива.

      Изменение метода амортизации нематериальных активов (с рядом установленных ограничений) с 01.01.2009 стало возможным. Однако оно непосредственно не связано с изменениями оценочных значений ожидаемого дохода от использования актива. В связи с этим при использовании первого варианта не возникает необходимости в признании разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

3. Списание нематериального актива

 

      Стоимость нематериального актива, который  выбывает или не способен приносить  организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

      На  практике наибольшее число вопросов, возникающих у бухгалтеров, связано  с установлением факта неспособности  нематериального актива приносить экономические выгоды в будущем, как основанием для его списания.

      Во-первых, сама неспособность актива обеспечить экономические выгоды может быть связана как с утратой активом своей коммерческой привлекательности, так и с падением интереса самой организации к данному активу в связи с потерей финансовых, технических, технологических и т.п. ресурсов, необходимых для его использования с целью извлечения экономических выгод.

      Во-вторых, актив, не способный приносить экономические  выгоды в ближайшем будущем, через некоторое время может вновь обрести эту способность.

      В-третьих, организация может найти новый способ применения актива, который некоторое время не используется (в том числе новых правообладателей или лицензиатов).

      Иначе говоря, оценка способности актива приносить экономические доходы в будущем в немалой степени зависит от способности менеджмента использовать активы организации с максимальной эффективностью.

      Рассмотрим  на примере 4, как списывается нематериальный актив, при нарушении условий признания актива в бухгалтерском учете.

      Пример  4. Организация производит музыкальные инструменты и обладает исключительным правом на ноу-хау (рецептуру изготовления лака для покрытия музыкальных инструментов). Первоначальная стоимость ноу-хау 130 000 руб., сумма накопленной амортизации 70 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

      Право использования ноу-хау было предоставлено  третьему лицу, в результате действий которого конфиденциальность информации была нарушена, а исключительное право на ноу-хау утрачено. Данный факт был установлен в момент оценки правообладателем соблюдения пользователем установленного режима коммерческой тайны (в 2009 г.).

      Нарушение конфиденциальности, согласно ст. 1467 ГК РФ, влечет за собой прекращение исключительного права на ноу-хау. Само по себе это не означает, что невозможно дальнейшее использование составляющих его сведений и извлечение из этого некоторого дохода. Однако этот доход не будет соответствовать изначально оцененному для данного актива ни по сумме, ни по условиям извлечения.

      Следовательно, в данном случае имеет место не только утрата активом своей коммерческой привлекательности, но и нарушение условий признания актива в бухгалтерском учете. В связи с этим в бухгалтерском учете целесообразно отразить списание нематериального актива. Например, посредством следующих записей:

      Д-т  сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      70 000 руб.

      списана сумма накопленной амортизации (в  том случае, если организация использует счет 05 "Амортизация нематериальных активов");

      Д-т  сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.

      "Прочие расходы",

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      60 000 руб.

      списана остаточная стоимость прав на ноу-хау.

      В налоговом учете остаточная стоимость  нематериальных активов, подлежащих списанию в силу прекращения исключительных прав, подлежит включению в состав внереализационных расходов в том случае, если амортизация начисляется линейным методом.

      При использовании нелинейного метода величина недоначисленной амортизации по нематериальному активу продолжает отражаться в суммарном балансе по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

      Единовременное  списание остаточной стоимости прав на ноу-хау в момент нарушения условий правовой охраны и прекращения исключительных прав обеспечивает возможность отражения в бухгалтерском балансе утраты организацией имевшихся у нее рыночных преимуществ, обесценение имеющейся у нее технической или коммерческой информации. При этом в отчетном периоде имеет место относительное снижение показателей рентабельности деятельности.⁶

      В то же время отказ от отражения  выбытия актива и продолжение списания затрат на него (в том числе начисления амортизации) в ранее принятом режиме может привести к тому, что в последующих периодах возникнут убытки, не имеющие своего источника покрытия, что повлечет за собой искажение картины финансового положения организации.

      Как поступить с ноу-хау, к использованию  которого утрачен интерес, рассмотрим на примере 5.

      Пример 5. Организация приобрела технологическую производственную линию (1 800 000 руб.) и ноу-хау по ее использованию (300 000 руб.). Срок полезного использования объекта основных средств и нематериального актива был принят равным 10 годам, метод амортизации линейный. Через 8 лет использования технологическая линия была подвергнута модернизации. В связи с чем приобретенное ноу-хау не могло использоваться в дальнейшем для извлечения доходов.

      Из-за проведенной модернизации технологической  линии организация утратила интерес  к ноу-хау ввиду невозможности  его дальнейшего использования с целью извлечения дохода. Если права на ноу-хау не могут быть использованы для извлечения дохода каким-либо иным образом (например, уступлены или переданы по лицензионному соглашению другому лицу), в бухгалтерском учете целесообразно отразить списание нематериального актива следующими записями:

      Д-т  сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      240 000 руб. (300 000 : 10 x 8)

      списана сумма накопленной амортизации;

      Д-т  сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.

      "Прочие  расходы",

      К-т  сч. 04 "Нематериальные активы"

      60 000 руб. (300 000 - 240 000)

      списана остаточная стоимость ноу-хау.

      Таким образом, в ситуации, описанной в  примере 5, организация признает убыток от невозможности дальнейшего использования ноу-хау в момент, когда он был выявлен. Это позволяет "очистить" финансовые результаты будущих периодов от ранее допущенных ошибок в оценке производительного потенциала активов (при определении сроков полезного использования, модели отражения в бухгалтерском учете и т.п.).

      Если  же в рассматриваемой ситуации отказаться от списания ноу-хау, стоимость внеоборотных активов окажется завышенной на остаточную стоимость ноу-хау, которое более не удовлетворяет критериям признания актива. При этом показатели рентабельности деятельности организации, ее имущественной массы будут завышены.