Содержание 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

 

      В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения как в целом, так и в области бухгалтерского учета в частности. Процесс преобразований ориентирован прежде всего на реформирование отечественного учета путем создания национальных стандартов, максимально приближенных к требованиям МСФО.

      Одна  из основных задач бухгалтерского учета - это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

      Особую  значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов.

      В условиях рыночной экономики в хозяйственный  оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Это способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. К числу объектов, активно принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся нематериальные или, как их нередко называют, "неосязаемые" активы. В странах с развитой экономикой они получили широкое распространение, а их доля в составе имущества отдельных фирм стала весьма высокой.

      Многие  организации имеют в собственности  нематериальные активы. Правила их учета содержатся в Налоговом  кодексе и положениях по бухгалтерскому учету. С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, которая внесла существенные изменения в понятие "интеллектуальная собственность".  
 
 
 
 

1. Нематериальный актив  как объект бухгалтерского  учета

 
 

      Нематериальные активы - это принадлежащие предприятиям и организациям ценности, не являющиеся физическими объектами, но имеющие денежную оценку и приносящие доход: патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, торговые марки и товарные знаки.

      С 1 января 2008 г. введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной деятельности.

      В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.¹

      В бухгалтерском учете объект принимается  в качестве нематериального актива (далее - НМА), если по нему выполняются следующие условия:

      - объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Этот объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

      - организация осуществляет контроль над объектом, т.е. организация имеет охранные или иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

      - имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

      - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      - организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      - фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

      - у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

      Объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых организация не обладает исключительным имущественным правом, в составе НМА не учитываются - их стоимость отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В частности, не являются НМА экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, используемые на основании лицензионных соглашений с правообладателями.

      Объекты НМА принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы" по фактической (первоначальной) стоимости.

      Стоимость объектов НМА (за исключением НМА  с неопределенным сроком полезного использования) погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Пунктом 3 ст. 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

      Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

      К НМА, в частности, относятся:

      - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

      - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

      - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

      - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

      - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

      - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

      Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.²

      Пример 1. Организация "Альфа" приобрела у организации "Бета" исключительное право на промышленный образец за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Каких-либо иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация "Альфа" не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли будет равна 200 000 руб.

      Стоимость нематериальных активов, созданных  самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

      К нематериальным активам не относятся:

      - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

      - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

2. Определение срока полезного использования и выбор способа амортизации нематериального актива

 

      Под сроком полезного использования  понимается предполагаемый период использования нематериального актива с извлечением экономической выгоды. В течение этого срока стоимость нематериального актива погашается посредством начисления амортизации. Если срок полезного использования надежно определить невозможно, нематериальный актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования и амортизации не подлежит.

      Пункт 26 ПБУ 14/2007 предписывает определять срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и ожидаемого периода извлечения экономических выгод от использования актива.³

      Однако  срок действия исключительных прав в  отношении результатов интеллектуальной деятельности либо достаточно продолжителен, либо точно не определен. А для средств индивидуализации он фактически ничем не ограничен. Период извлечения экономических выгод от использования актива является результатом его субъективной оценки менеджментом. Таким образом, срок полезного использования нематериального актива для целей бухгалтерского учета связан с эффективностью управления активами организации.

      Рассмотрим  на примере 2, как можно определить срок полезного использования нематериального актива.

      Пример  2. Организация осуществляет производство парфюмерно-косметической продукции. В связи с этим ею приобретено исключительное право на рецептуру жидкого мыла с экстрактами лекарственных растений. По условиям договора стоимость этого права 2 160 000 руб. (без НДС).

      Срок  полезного использования нематериального  актива определяли, располагая следующими данными.

      По  оценкам экспертов, "жизненный  цикл" рецептуры не превысит семи лет, при этом пик доходности придется на четвертый - пятый годы использования; принципиально новые виды продукции появляются на рынке в среднем каждые три года; применение рецептуры свыше пяти лет может потребовать дополнительных вложений с целью сохранения интереса потребителей к продукту.

      В ситуации, описанной в этом примере, организация может установить срок полезного использования прав на ноу-хау равным пяти годам, отразив и обосновав свое решение внутренними распорядительными документами (например, заключением специальной комиссии и приказом руководителя).

      Установив меньший срок полезного использования, организация может снизить выгоду от использования ноу-хау.

      Приняв  более продолжительный срок, можно  столкнуться с ситуацией, когда  у организации не будет доходов, соответственно которым можно было бы списать оставшуюся часть затрат на ноу-хау. В результате организация будет вынуждена после благоприятных оценок рентабельности деятельности раскрыть в отчетности единовременное списание оставшейся суммы затрат в убыток.

      Для нематериальных активов, по которым  невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Таким образом, экономический критерий использования нематериального актива во внимание не принимается.⁴

      Способ  начисления амортизации по нематериальному  активу в силу норм п. 28 ПБУ 14/2007 избирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. Этот расчет производится менеджментом организации.

      Если  для нематериального актива четко  просматривается тенденция увязки доходов от его использования с масштабами производства, может быть целесообразным применение способа списания стоимости нематериального актива пропорционально объему продукции.

      Применение  способа уменьшаемого остатка способно исказить финансовые результаты, поскольку максимальные амортизационные отчисления будут приходиться на периоды с минимальными доходами. В то же время такой способ амортизации может привести к реинвестированию средств собственников в поиск новых организационно-технических решений, выступающих источниками будущих экономических выгод (в части сумм, на которые чистая прибыль, как источник выплаты дивидендов, окажется заниженной).

      Если  же конкретных планов в отношении  актива нет, наиболее удачным может оказаться применение линейного способа амортизации.

      Срок  полезного использования, а также  способ определения амортизации нематериального актива должны ежегодно проверяться на необходимость их уточнения.