Учет нематериальных активов предприятия

Учет НМА в России и  большинстве стран осуществляется в исторической оценке. НМА могут  быть приобретены на основании авторских  договоров или договоров купли-продажи, в этом случае учетная стоимость  основывается на цене сделки. При создании НМА самим предприятием они учитываются  исходя из затрат на их создание.

Российское законодательство предусматривает также возможность  применения согласованной оценки, если НМА внесены в качестве взноса в Уставный капитал. Однако такая  практика противоречит определению  НМА, поскольку при внесении НМА  в качестве взноса в Уставный капитал, равно как и при безвозмездном  их получении, отсутствуют затраты  предприятия. Проект Международного стандарта  учета «Нематериальные активы»  прямо оговаривает, что объекты  идентифицируются как НМА только когда могут быть достоверно оценены  затраты предприятия на их приобретение или создание. Из определения НМА  как объектов, приносящих доход, следует, что, если объект имущественного права  не является источником будущих доходов, он не должен учитываться в составе  НМА. НМА могут выступать как  самостоятельный источник дохода, так  и необходимый компонент комплекса  ресурсов. Объект может быть идентифицирован  как НМА только в том случае, если способность приносить доход  внутренне присуща ему самому, даже если он используется совместно  с другими производственными  ресурсами. Если такой объект может  быть продан или сдан в аренду другому  предприятию, обладающему необходимыми ресурсами, и при этом доход от его использования также переходит  к этому предприятию, то можно  говорить о способности этого  объекта приносить доход. Доход  от объекта может быть оценен.

Такие объекты являются отделимыми от соответствующих ресурсов и могут  быть признаны нематериальными активами. Экономический характер НМА предполагает, что обладающее ими и получающее специфический доход предприятие  имеет определенные преимущества перед  другими участниками рынка, в  этом проявляется исключительность имущественных прав.

Отделимостью НМА обусловлена  их возможность выступать в качестве товара. НМА представляют собой специфический  вид имущества предприятия. Предприятие - держатель этого имущества на основе прав владения или собственности - имеет возможность распоряжаться  им по своему усмотрению: продавать, обменивать, распределять, сдавать в аренду и  т.д. Исходная возможность предприятия  распоряжаться своим имуществом подразумевает, что это имущество  может быть, во-первых, оценено и, во-вторых, отчуждено. Однако возможность  предприятия отчуждать имущество  подразумевает возможность определения  цены НМА и их ликвидационной стоимости. Это замечание имеет важнейшее  значение для оценки стоимости имущества  предприятия. С другой стороны, возможность  отчуждения не должна ограничиваться характером самого объекта; ограничивающим фактором здесь могут выступать только договорные особенности правообладания и, в исключительных случаях, нормативные ограничения. Таким образом, анализ нормативных документов и зарубежной практики учета НМА позволяет определить основные признаки, по которым объекты могут быть отнесены к НМА: длительный срок полезного использования; способность приносить доход; возможность оценки по фактически произведенным затратам; способность к отчуждению.

Описанные выше обстоятельства значительно сужают круг объектов, которые должны идентифицироваться как НМА. В частности, в составе  НМА не могут быть учтены неотчуждаемые  или неисключительные права, к которым  относятся, например, лицензии на занятие  определенным видом деятельности. Плата  за такие лицензии представляет собой  форму налога за право заниматься соответствующей деятельностью, лицензионный сбор не является ценой по договору купли-продажи, а сама лицензия лишь удостоверяет факт оплаты лицензионного  сбора. В случаях, когда лицензия выдается предприятию в удостоверение  того, что оно имеет все необходимые  условия для занятия определенным видом деятельности, такая лицензия является по своему характеру сертификатом, а уплаченный сбор - платой за услуги сертификации. Не являясь по экономическому содержанию вложениями во внеоборотные активы, расходы по оплате таких лицензий должны быть учтены в составе текущих или отложенных расходов. Определению НМА соответствуют только те лицензии на определенные виды деятельности, которые предоставляют их владельцам монопольные права и привилегии.

Легко заметить, что описанным  условиям не удовлетворяет и такая  группа объектов, как организационные  расходы (к ним относят относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Современная формулировка, определяющая состав объектов, включенных в эту группу НМА, внесла существенное ограничение по сравнению с действовавшей ранее практикой: учету подлежат только организационные расходы, признанные вкладом в уставный капитал предприятия. При учреждении предприятий с большим числом участников организационные расходы могут достигать значительных размеров; это расходы по организации и проведению учредительного собрания и последующих собраний участников, расходы на оплату услуг юристов, пошлины и т.п. Результатом этой работы выступает регистрация предприятия в соответствии с законодательством. Учредители самостоятельно несут расходы по организации, и только в том случае, если это предусмотрено учредительным договором и не противоречит законодательству, эти расходы приравниваются к оплате соответствующей части уставного капитала (стоимости акций). С момента, когда предприятие зарегистрировано, оно несет подобные расходы самостоятельно и должно учитывать их в составе текущих расходов.

Очевидно, что организационные  расходы не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости  и не являются носителем способности  приносить самостоятельный доход. Следовательно, учет организационных  расходов в составе НМА не соответствует  экономическому содержанию НМА. Влияние  стоимости организационных расходов на состояние имущества и обязательств выражается не в увеличении внеоборотных средств, а в уменьшении собственные средств, аналогично использованию прибыли и фондов предприятия. Исходя из этого, организационные расходы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, целесообразно учитывать на контрпассивном счете. Права на объекты интеллектуальной и промышленной собственности учитываются в составе НМА при соблюдении условий длительности использования и доходности. В соответствии с нормативными указаниями в эту группу входят права, возникающие «из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др».

Формулировка, при которой  программы ЭВМ и базы данных выделены как отдельный объект интеллектуальной собственности, стала одной из причин тех трудностей, которые возникают  при идентификации программных  продуктов. Отношения, возникающие  в связи с использованием программных  продуктов, регулируются Законом РФ «О правовой охране программ для электронных  вычислительных машин и баз данных», который определяет, что программные  продукты являются объектом авторского права и охраняются как произведения литературы и сборники. Авторское  право представляет собой совокупность личных неимущественных и имущественных  прав, перечень которых приведен в  Законе РФ «Об авторском праве  и смежных правах». В законе описаны  принципиальные различия, возникающие  при приобретении имущественных  прав на произведения и при приобретении экземпляров произведений.

Имущественные права на программный  продукт, которые может приобретать  предприятие - это право на распространение, право на импорт, право на сообщение  для всеобщего сведения, право  на публичный показ. Если предприятие  приобретает по авторскому договору либо договору на передачу части исключительных имущественных прав программный  продукт и использует его в  соответствии с условиями договора для извлечения дохода, этот объект идентифицируется как НМА.

Приобретая экземпляр  программы или базы данных, предприятие  не приобретает исключительных имущественных  прав и может использовать его  только для личных целей (в том  числе для целей собственного производства); экземпляр может быть продан, но не подлежит распространению (тиражированию) и сдаче в аренду. Для решения задачи идентификации  экземпляра программного продукта как  объекта учета на первый план выходит  его предполагаемое использование  на предприятии. Экземпляр программы  является источником дохода, который  может быть оценен и учтен отдельно от других доходов только в том  случае, если программа непосредственно  используется для производства продукции  или оказания услуг. Стоимость этого  средства производства может быть перенесена через амортизацию непосредственно  на стоимость продукции. Экземпляры программных продуктов, используемых в управленческих целях, не приносят доходов, которые могут быть оценены  и отделены от других ресурсов. Таким  образом, имеющаяся практика учета  бухгалтерских, справочных и других подобных программ в составе НМА  не соответствует экономическому содержанию этих объектов. Проект международного стандарта учета НМА предписывает учитывать объекты, имеющие нематериальный характер, но не являющиеся отделимым источником дохода, в составе текущих или отложенных расходов. Однако если экземпляр программного продукта используется в течение длительного времени, имеет высокую учетную стоимость, обладает ликвидационной стоимостью и может отчуждаться, его целесообразно учитывать в составе внеоборотных активов предприятия. При этом представляется правильным показывать такой объект по статье «Прочие внеоборотные активы».

Все более широкое использование  различных программных продуктов  в деятельности предприятий приводит к необходимости разработки специальных  методов учета таких объектов, правил их амортизации и инвентаризации. Особенностью программных продуктов  как производственных ресурсов является высокая скорость морального износа: на предприятии в течение ряда лет может использоваться программа, удовлетворяющая требованиям предприятия, однако по истечении короткого (год  или даже менее) срока полностью  утратившая ликвидационную стоимость. Кроме того, электронная форма  представления такого имущества  вводит дополнительные ограничения  в части его сохранности. Специфический  характер программных продуктов  требует отдельного учета программ и баз данных от другого имущества  предприятия. Признание специфического характера этих объектов приводит к  необходимости введения отдельных  счетов для их учета, предусматривающих  различное использование объектов учета в производственной деятельности предприятия.

Говоря о программных  продуктах как активах предприятия, нельзя оставить в стороне проблему учета расходов, связанных с их поддержанием в рабочем состоянии - оплату услуг по сопровождению  и актуализации. Некоторые налоговые  инспекторы требуют относить, например, стоимость услуг по актуализации справочных информационно-поисковых  систем на увеличение балансовой стоимости  этих объектов, учтенных в составе  НМА. Поскольку актуализация производится, как правило, ежемесячно, результатом  такого подхода будет постоянное изменение стоимости объекта.

Проект международного стандарта  учета «Нематериальные активы»  уделяет особое внимание порядку  учета расходов, относящихся к  объектам НМА, числящимся на балансе  предприятия. Проект предписывает учитывать  в составе стоимости НМА только те последующие расходы, которые  приводят к увеличению доходности объекта  НМА. Если увеличение дохода в связи  с дополнительными вложениями в  НМА не определяется, расходы подлежат учету в составе текущих или  отложенных расходов. Такая позиция  соответствует экономическому содержанию долгосрочных инвестиций и согласуется  с российской нормативной базой. Долгосрочные инвестиции связаны с  созданием и приобретением нематериальных активов, в их составе учитывается  также и стоимость работ, приводящих к изменению сущности объектов в  результате реконструкции, расширения и технического перевооружения. Результатом  инвестиций в существующие НМА должно быть увеличение их доходности, расширение сферы действия (например, увеличение отдельного объекта природопользования или увеличение производственной квоты  по промышленной лицензии), продление  срока полезного использования. В соответствии с таким подходом актуализация программного продукта в  связи с заменой (модернизацией) операционной среды увеличит срок его  службы, поскольку устраняет последствия морального износа. В этом случае расходы по актуализации следует трактовать как вложение в увеличение стоимости НМА, а при исчислении амортизации должно быть учтено увеличение срока полезного использования. В случае, когда регулярная актуализация является необходимым условием работоспособности программы, расходы по актуализации не способствуют увеличению доходности объекта, а препятствуют досрочному прекращению такой доходности. Это условие учитывается предприятием уже при идентификации и первоначальной оценке самого объекта НМА. Следовательно, расходы по плановой регулярной актуализации носят тот же характер, что и техническое обслуживание основных средств и подлежат отнесению к текущим или отложенным расходам.

В отечественной практике в составе НМА учитываются  жилые помещения, принадлежащие  предприятию на праве собственности. Причина, по которой жилое помещение учитывается не как материальный объект, а как «право собственности» заключается в том, что квартира составляет часть жилого дома, который как объект основных производственных или непроизводственных фондов учтен на балансе того лица, которому принадлежит или в ведении которого находится весь дом. Однако квартиры в домах представляют собой материальный объект и, как правило, не являются самостоятельным источником дохода, таким образом, жилые помещения не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к НМА. Имеющаяся практика приводит к тому, что искажается реальная структура и стоимость имущества как балансодержателя дома, так и владельца «права собственности». Вытекающие из такого несоответствия проблемы касаются как амортизации и переоценки, так и проведения ремонтов и технического обслуживания. Эти несоответствия затрагивали и встроенные в жилые дома производственные помещения, однако экономическая необходимость привела к изменениям в регулировании порядка учета этих объектов и расходов на их содержание. В части жилых помещений эти изменения не произведены, и хотя приобретение предприятием в собственность жилых квартир не носит массового характера и, как правило, не касается производственной деятельности, эта проблема требует решения.

Встроенные в жилые  дома производственные и непроизводственные помещения, представляют собой материальные объекты и должны учитываться  в составе основных средств предприятия. Такой подход позволит учесть, в частности, длительный срок службы помещений, который в отличие от НМА не ограничивается сроком деятельности предприятия. Вместе с тем право собственника встроенных помещений ограничено особым характером этих объектов: в частности, объект не может быть уничтожен по желанию собственника, поскольку является неотъемлемой частью объекта, другие неотъемлемые части которого принадлежат другим лицам. Очевидно, что эти особенности требуют специальных подходов к учету встроенных помещений в составе основных средств; эта группа объектов должна быть учтена отдельно от другого имущества предприятия, право собственника на которые не имеет таких внутренне присущих ограничений.

Правила учета НМА в  России не предусматривают ограничения  стоимости объектов. Однако требование целесообразности учета и соблюдение принципа существенности при представлении  отчетности приводит к тому, что  необходим нижний предел стоимости, выше которого имущественные права  могут быть идентифицированы как  НМА. Гораздо более совершенная  практика учета материальных объектов предусматривает для предметов стоимостью до 5 минимальных размеров оплаты труда возможность отнесения к текущим расходам, даже если срок их службы более одного года. Такое положение целесообразно распространить и на нематериальные объекты, удовлетворяющие всем требованиям, предъявляемым к НМА.