Учет форменной одежды

С начала текущего года объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование  от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний  установлен ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ. И он совпадает с объектом обложения  страховыми взносами в государственные  внебюджетные фонды. Поэтому опять  же логично полагать, что стоимость  форменной одежды, полученной работниками  в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не является объектом обложения страховыми взносами на травматизм.

Форменная одежда, как уже отмечалось, должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к  конкретной организации. Обычно форменная  одежда выполняется в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или  логотип фирмы, ее символику. По мнению финансистов, товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно  на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99).

Нанесение логотипов и товарных знаков на одежду осуществляется в том числе и в рекламных целях. Вместе с тем данная одежда также используется сотрудниками организации при непосредственном осуществлении своих функциональных обязанностей. В таком случае информация, нанесенная на такую одежду, не будет рассматриваться в качестве рекламы и на нее не будут распространяться требования Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (Письмо ФАС России от 30.10.2006 N АК/18658, доведено Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ для сведения и использования в работе налоговиков).

Чуть ранее  об этом поведали и финансисты. Форменную  одежду с изображением зарегистрированного  товарного знака (логотипа), по их мнению, считать рекламой необоснованно, поскольку  данная униформа не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51). Тем самым затраты на приобретение форменной одежды с изображением товарного знака, на их взгляд, включать в рекламные расходы (в размере, не превышающем 1% от выручки, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ) не совсем корректно.

Хотя судьи  ФАС Волго-Вятского округа признали правомерными действия налогоплательщика, который в качестве рекламных  расходов на участие в выставках  учел затраты на изготовление форменной  одежды с логотипом и печатной продукции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152).

В расходы  при исчислении налога на прибыль  включается стоимость форменной  одежды, которая остается в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ). Указанная норма  была введена в гл. 25 НК РФ с 1 января 2006 г. (п. 9 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в  часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и некоторые  другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). И практически сразу же Минфин России понятие "остается в личном постоянном пользовании работников" стал трактовать как передачу в собственность  работнику. В связи с этим и  последовали разъяснения, что в  случае когда форменная одежда в собственность работнику не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156).

Отметим, что  в упомянутом Письме N 03-03-06/1/394 финансисты настоятельно рекомендовали организациям не использовать положение пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по отнесению затрат на приобретение для своих сотрудников форменной одежды, наименование которой не предусмотрено типовыми нормами, к материальным расходам.

Напомним, что  согласно норме пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

Но понятия "собственность" и "личное постоянное пользование" принципиально отличны. Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования  и распоряжения своим имуществом. Работник же свободно распоряжаться  полученной форменной одеждой не имеет права: он обязан ее использовать в служебных целях. Кстати, специалисты  другого департамента Минфина России указанное различие как раз и  привели в обоснование неначисления НДС в упомянутом Письме N 03-04-11/87.

Московские  же налоговики посчитали, что расходы  на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам организации, можно учесть для целей налогообложения  прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124753).

В другом же Письме УФНС России по г. Москве, от 05.07.2007 N 20-12/064121, фискалы еще раз подтвердили, что затраты организации на приобретение форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно, в соответствии с положениями  гл. 25 НК РФ учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Данное положение, по их мнению, действует и в случае возврата данной форменной одежды при  увольнении работника и ее последующей  передачи вновь принятому работнику. Однако при этом суммы, отраженные в  составе расходов в целях налогообложения, не подлежат повторному включению в  состав их расходов.

Отдельные арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, которые учитывали в расходах при исчислении налога на прибыль  стоимость форменной одежды. Так, судьи ФАС Московского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, указали, что заявитель правомерно в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ учитывал расходы на приобретение форменной одежды. Факт несения заявителем расходов на приобретение форменной одежды был подтвержден надлежащим образом оформленными первичными документами, все затраты включены в состав расходов по мере оприходования форменной одежды. Довод налоговой инспекции о разграничении понятий "спецодежда", "форменная одежда", "униформа" не явился для судей основанием для исключения этих расходов из состава затрат, связанных с производством и реализацией (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/13501-06).

Аналогичные решения были приняты в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2009 по делу N А32-14095/2008-3/199, ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3, ФАС Поволжского  округа от 26.07.2006 по делу N А55-31040/05-3, ФАС  Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8.

В конце  концов и финансисты пришли к такому мнению. В Письме Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 чиновники разъяснили, что расходы на приобретение форменной одежды для работников могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

Расходы для  целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают  исходя из условий сделок. Датой  осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство материалов. Расходы на оплату труда  признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в  соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. п. 2, 4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, затраты на приобретение форменной  одежды, по какой бы норме они  ни учитывались (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо п. 5 ст. 255 НК РФ), в налоговом учете включаются в расходы единовременно в момент ее передачи работникам.

Использование в бухгалтерском учете линейного  метода списания стоимости форменной  одежды приводит к возникновению  налогооблагаемой временной разницы. И это обязывает организацию  начислить отложенное налоговое  обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Окончание примера 1. При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2011 г. в расходах будет учтена полная стоимость форменной одежды, переданной работникам, то есть 36 000 руб. Поскольку в бухгалтерском учете в расходы за этот период вошло лишь 3650 руб. (650 + 1500 + 1500), то возникающая разница 32 350 руб. (36 000 - 3650) признается налогооблагаемой временной. Поэтому 30 июня начисление отложенного налогового обязательства 6470 руб. (32 350 руб. x 20%) сопровождается проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 6470 руб. - начислено  отложенное налоговое обязательство.

В третьем  квартале в бухгалтерском учете  в расходах будет учтено 4500 руб. (1500 руб/мес. x 3 мес.) из стоимости форменной одежды. На эту величину уменьшится налогооблагаемая временная разница. А это, в свою очередь, приведет к частичному погашению отложенного налогового обязательства на 900 руб. (4500 руб. x 20%).

На данную сумму будет происходить частичное  погашение отложенного налогового обязательства в течение шести  кварталов, вплоть до окончания I квартала 2013 г. Во втором же квартале этого года остаток отложенного налогового обязательства 170 руб. (6470 руб. - 900 руб/кв. x 7 кв.) будет погашен полностью. Исходя из этого, в последние дни указанных кварталов производятся записи:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 900 руб. (170 руб.) - погашено частично (полностью)  отложенное налоговое обязательство.

И в этом случае при выдаче форменной одежды не возникает объекта обложения  НДС, поскольку у работника имеется  только право владения и пользования  одеждой, сама же форменная одежда является собственностью организации.

Форменная одежда, как было указано выше, подлежит возврату, в том числе и в  случае увольнения. Однако не столь  уж и редко порядком выдачи форменной  одежды предусматривается выплата  увольняемым работником, который  оставляет ее у себя, компенсации  ее остаточной стоимости.

Если работником по согласованию с организацией при  увольнении форменная одежда не возвращается, то право собственности (владения, пользования  и распоряжения) на нее переходит  к работнику. Поэтому такую передачу права собственности на данную одежду для целей применения НДС, по мнению финансистов, следует рассматривать  как операцию по реализации форменной  одежды, подлежащую налогообложению  этим налогом в общеустановленном  порядке. Следовательно, сумму, подлежащую выплате увольняемым работникам и являющуюся фактически оплатой  реализованной форменной одежды, следует исчислять с учетом НДС (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/87).

Пример 2. При увольнении сотрудник оставил у себя выданную форменную одежду, компенсировав работодателю остаточную ее стоимость. Сумма компенсации удержана из причитающейся ему последней выплаты. Форменная одежда была учтена как материально-производственные запасы: первоначальная ее стоимость составляла 3600 руб., при погашении стоимости одежды использовался линейный способ, за время ее использования в расходах учтено 2280 руб.

Остаточная  стоимость форменной одежды в  момент увольнения работника - 1320 руб. (3600 - 2280).

Вариант 1. Организация последовала рекомендациям Минфина России и исчислила НДС с остаточной стоимости одежды - 237,60 руб. (1320 руб. x 18%). Исходя из этого, из последней выплаты работника удержано 1557,60 руб. (1320 + 237,60).

В бухгалтерском  учете невозврат работником форменной  одежды отражается как ее реализация. Исходя из этого осуществляются следующие записи:

Дебет 73 Кредит 91-1

- 1557,60 руб. - отражена задолженность сотрудника  за проданную ему форменную  одежду;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 237,60 руб. - начислен НДС по реализуемой  одежде;

Дебет 91-2 Кредит 10-11, субсчет "Форменная одежда в  эксплуатации",

- 1320 руб. - отражена  величина непогашенной стоимости  реализуемой одежды;

Дебет 70 Кредит 73

- 1557,60 руб. - удержаны денежные средства за  оставляемую работником форменную  одежду.

При определении  сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтен  нулевой результат по операции реализации форменной одежды - 0 руб. ((1557,60 - 237,60) - (3600 - 2280)).

Однако некоторые  арбитражные суды не соглашаются  с таким прочтением норм НК РФ. Так, судьи ФАС Дальневосточного округа посчитали, что удержание с работника  соответствующих сумм за спецодежду является не оплатой реализованного товара, а компенсацией остаточной стоимости бесплатно переданной спецодежды при увольнении сотрудника. Таким образом, НДС в данном случае начисляться не должен (Постановление  ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-2901/2008).

К аналогичному решению пришел ФАС Восточно-Сибирского округа: поскольку спецодежда передается работникам бесплатно и подлежит возврату при увольнении, а ее стоимость  возмещается работодателю только в  случае компенсации убытков, то при  получении указанной компенсации  объекта по НДС не возникает (Постановление  ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1).