Теоретические принципы предмета исследования

Инициативным  является аудит, проводимый по инициативе собственника предприятия, а также  лиц, владеющих не менее, чем 25%  акций (долей)  , дающих право голоса, либо руководителей предприятия.

Кроме того, аудит подразделяется: на внешний и внутренний.

     Внешний аудит проводится независимым аудитором, не имеющим на аудируемой фирме никаких интересов. Клиентонезависимость эксперта-аудитора является главным отличительным качеством внешнего аудита.

     Цель  и задачи внешнего аудита отличаются от контроля на гос. предприятии. На первом этапе это подтверждение отчетности , далее оказание сопутствующих услуг. В соответствии с международными нормативами к сопутствующим аудиту работам относятся подготовка обзоров, связанных с нефинансовой информацией (эффективность функционирования внутреннего аудита, компьютерной системы и т.д.)

     Внутренний  аудит осуществляется специальным структурным подразделением предприятия или его работниками, непосредственно подчиненными руководству предприятия и работающие в его штате. Внутренние аудиторы помимо основной деятельности- совершенствования системы учета и внутреннего контроля на предприятии, могут выполнять и специальные задания руководства предприятия. масштабах работ внутренний аудит подразделяют на:

а) общий - по всем вопросам аудита фирмы в целом,

б) локальный -по всем направлениям аудита (технологии, бух. учет и т.д. ).

Внутренний аудит  в соответствии с международными нормативами “Использование результатов  работы внутреннего аудитора”( июль 1992 г.) осуществляется по таким направлениям:

• анализ системы учета внутреннего контроля;
• изучение бухгалтерской и оперативной информации;
• оценка качества информации;
• разработка проектов управленческих решений;
• проведение стратегического анализа;
• разработка финансовых прогнозов.

   Внутренний  аудит практически только создается, приходя на смену внутриведомственному контролю. 

1.2. Оценка и анализ современного состояния аудита 

Аудит в Украине является сравнительно новым видом деятельности и потому, процесс его развития сопровождается возникновением проблемных вопросов, которые обусловлены влиянием целого ряда факторов и обстоятельств: несовершенство отечественного законодательства из аудита, незначительный практический опыт, отсутствие методики из проведения и документирования процесса аудита. 
Одной из актуальных проблем теоретико-методологичного характера есть потребность осознания сущности аудита. Идет речь о необходимости рассмотрения аудита в контексте общественно хозяйственных и социально-политических трансформаций, которые происходят в Украине, его интерпретации из новейших организационно-правовых, информационно методических, технологических и других позиций. К сожалению, этому препятствуют подходы, которые не всегда выходят за рамки узкопрофессионального толкования содержания аудита, в результате чего выхолащивается его глубинная сущность. 
Раскрытие указанных тенденций приводит к негативным последствиям. В первую очередь, препятствует становлению внутреннего аудита. Ограничивая его задание подтверждениям отчетности, невозможно реализовать потенциал и раскрыть роль, которую объективно призванный играть данную разновидность аудита во внутрикорпоративном управлении. Кроме того, это вредит развитию конкурентоспособности украинских аудиторов, которые уступают иностранным соперникам, которые предлагают заказчикам перечень услуг, более широкий от подтверждения отчетности. 
Следовательно вопросами, которые нуждаются в решении и урегулировании, являются: идентификация финансовых, политических и других общественных групп, экономические интересы которых представляет аудит; раскрытие места и роли аудиторов и созданной ими инфраструктуры в системе гражданского общества; выяснение перечня институтов гражданского общества, сотрудничество и взаимодействие аудиторов с которыми является желаемым или объективно необходимой. 
Изложенные вопросы нуждаются в соответствующих исследованиях и научно обоснованных рекомендациях, за результатами которых должны быть внесенные изменения и дополнения к действующему законодательству и подзаконных нормативно правовых актов. 
Медленными темпами формируется круг субъектов, которые являются реальными или потенциальными потребителями аудиторских услуг. Сдерживается заинтересованность бизнеса в создании структур внутреннего и налаживании отношений с представителями внешнего аудита. 
С одной стороны, это обусловливается неблагоприятностью экономико правового климату для развития предпринимательской деятельности в Украине. Из другого, часть аудиторов находится в состоянии ожидания возможностей расширения обязательного аудита или выполнения разовых поручений (как это имело место недавно), провоцируя соответствующие апеллирования аудиторской общественности к властным эшелонам, вместо наработки клиентуры объединенными усилиями аудиторского сообщества Украины. 
Раскрытию аудиторской деятельности препятствует несовершенство нормативно правового, информационного, методического, технологического, финансового и других компонентов системного обеспечения национального аудита. 
Существенной является проблема достижения согласованности между центрами макроэкономического уровня (Минфин, Госкомстат, Нацбанк, Госказначейство, Государственная налоговая администрация), которые влияют на формирование учетной политики хозяйничающих субъектов, деятельность которых подлежит аудиту. 
Методология осуществления аудита остается несовершенной, не полностью учитывает современные научные приобретения, которые должны быть положены в основу его развития.

Недостаточное осознание содержания не позволяет  реализовать потенциал аудита, соответственно направляя усилие субъектов, что  его осуществляют. Это препятствует раскрытию роли внутреннего аудита в управлении предпринимательской  деятельностью. В то же время отсутствие или неразвитость внутреннего аудита не может быть компенсированной внешними ауди-торськими проверками, которые выполняются периодически и несостоятельные заменить систему внутреннего аудита в оперативном управлении. 
Неразвитость системы внутреннего аудита препятствует выполнению присущих ему предохранительных функций, не позволяет предубеждать возникновения отклонений в деятельности хозяйничающих субъектов.

 
Наличие изложенных недостатков и  просчетов влечет негативное влияние  на результативность системы национального  аудита. Неполное и некорректное решение указанных теоретико-методологических вопросов, предопределяет возникновение ряда производных практических проблем. Они касаются субъектов и предмета аудиторских проверок, системного обеспечения их осуществления, оставаясь нерешенными на протяжении длительного периода. 
Выяснение существующей проблематики и путей ее решения в изложенном разрезе позволяет очертить возможности повышения эффективности системы национального аудита. 
 
Что касается обязательного аудита, то в каждом из случаев его проведения должны быть идентифицированными владельцы, которые нуждаются в защите, определенными их интересы, что будет давать возможность конкретно формулировать задание проверок. Это направление деятельности может быть дополнено соответствующим диалогом аудиторской общественности с органами государственной власти и местного самоуправления относительно формирования ими заказов на выполнение (на тендерных или других принципах) аудиторских проверок в сферах ведения хозяйства, где осуществление государственного финансового контроля невозможно или неэффективное. 
Это будет давать возможность реальнее оценивать среду потенциальных заказчиков аудиторских услуг, избегать завышенных или необоснованных надежд относительно клиентуры, которая находится вне сферы гражданского общества. Такой подход позволит беспристрастно оценивать и роль государства как субъекта, который влияет на сферу аудита, и определять меру этого влияния. 
Повышению эффективности аудита должно способствовать существенное улучшение его системного обеспечения. 
Для нормативно правового урегулирование аудита необходимо в первую очередь устранить несогласованность между законодательством и подзаконными актами, обеспечить развитие системы целевых ориентиров, ограничивающих и других параметров, которые используются в качестве нормы контроля при осуществлении аудиторских проверок. С целью сосредоточения профессиональных усилий бухгалтеров и аудиторов на решении приоритетных экономико правовых заданий нужно безотлагательное преодоление несоответствий между данными бухгалтерского и налогового учета. Достижение такой согласованности станет основой для соответствующего технологического усовершенствования обработки информационных потоков. 
Статистическая методология должна быть активнее использованной и с целью выяснения причин и факторов, которые обусловливают указанные отклонения, и определения силы их влияния. Применение статистических и аналитических методик с указанной целью становится средством, с помощью которого необходимо повышать роль аудита в управлении деятельностью хозяйничающих субъектов. 
Развитие внутренней направленности аудита является весьма важным и по соображениям превентивності. Безальтернативность внутреннего аудита заключается в том, что в отличие от внешнего, как раз он способен предотвращать отклонением в деятельности хозяйничающих субъектов или их увеличению к угрожающим размерам. 
Исходя из изложенного, развитие национального аудита должно базироваться на переосмыслении теоретических принципов и практической организации осуществления аудиторских проверок в соответствии с современными требованиями. Научное и прикладное обоснование направлений последующего усовершенствования системы аудита принадлежит к тем проблемам реформирования национальной экономики Украины, что нуждаются в безотлагательном решении. 
В целом объем аудиторских услуг в течение последних лет остался неизменным, что прямо связано со стабильностью развития экономики Украины. Вместе с тем, в стране наблюдается уменьшение потока привлеченных инвестиций, что в свою очередь не может не отразиться на состоянию развития аудита в целом. 
Аудиторские услуги разделяются на аудит финансовой отчетности, аудит финансового состояния и сопутствующие услуги. 
Консалтинг доминирует в большинстве аудиторских фирм. Среди сопутствующих услуг значительное место занимает услуга по ведению бухгалтерского учета. Такие заказы приносят аудиторам значительные доходы. 
В Украине зарождается практика предложения аудиторских услуг на конкурсной основе. По нашему мнению, это может привести к занижению стоимости услуг с целью получения заказчика. При этом будет потеряна независимость и объективность, потому что аудиторы на объекте находятся под давлением, которое вызвано ограниченным количеством проверок и таким образом могут быть вынуждены более лояльно относиться к утверждениям клиента о получении аудиторской информации. 
Проблема качества аудита - это проблема настоящего. Существуют случаи, когда без привлечения других специалистов, экспертов или аудиторов, один аудитор может за месяц подтвердить финансовую отчетность, путем выдачи аудиторского вывода десяти ОАО и ЗАО (среди которых есть большие предприятия, организации, учреждения). Некоторые аудиторские фирмы, которые имеют в штате 2-3 сертифицированных аудиторов за месяц могут подтвердить до сорока финансовых отчетов акционерных обществ. 
Для увеличения доверия клиентов, а также нормализации стоимости ауди-торських услуг, целесообразно страховать аудиторские риски. Однако, вопрос страхования предпринимательского и аудиторского рисков аудиторы считают вопросом будущего. 
Последующая организация аудита в Украине должна предусматривать решение таких первоочередных заданий, а именно: 
1. Определение статуса аудитора в системе отношений между 
хозяйничающими субъектами, кредитно-финансовыми органами 
государством. 
2. Определение прав и обязанностей аудитора в отношениях с заказчиком. 
3. Правовая защита аудитора, так как это является основным условием его 
независимости без которой трудно рассчитывать на полную объективность 
аудиторских выводов. 
4. Формирование методического обеспечения оформления процесса аудита. 
5. Разработка методических рекомендаций из проверки практикующих 
аудиторов, а также перечень несущественных, основных существенных, грубых 
ошибок. 
6. Регламентация условий платы за аудит. 
7. Воплощение в практику контроля за качеством аудиторских услуг. 
8. Популяризация среди заказчиков аудита вариантов определения цены на 
аудит. 
9. Автоматизация аудита. 
10. Формирование профессиональной компетентности профессиональных аудиторов. 
11. Поддержка со стороны государства национального 
аудиту, то есть необходимо на государственном уровне регулировать 
объемы предоставленных услуг аудиторскими фирмами - нерезидентами аж даже к введению квотирования. 
Развитию аудита в Украине на данное время свойственные черты преимущественно подтверждающего, поскольку наибольший удельный вес работ сводится именно к оценке и подтверждению степени обоснованности информации в системе учета и финансовой отчетности предприятий-заказчиков. 
Сложные условия конкуренции в аудиторской профессии и проникновения на рынок аудиторских услуг Украины представительств аудиторских фирм большой пятерки обусловили необходимость принятия Аудиторской палатой Украины решения о переходе на Международные стандарты аудита (МСА). Такое решение ориентировано в подтверждение факта унификации деятельности аудиторов Украины в соответствии с международными требованиями, чтобы важно для внешних пользователей аудиторского вывода (особенно для иностранных инвесторов и партнеров украинских предприятий). 
При этом перспективы развития аудиторской деятельности в Украине, на наш взгляд, стоит также связывать с переходом к системно ориентированного аудиту, то есть к такому подходу, когда внешние аудиторы опираются в своих оценках на результаты работы системы внутреннего аудита предприятий - заказчиков. Само сочетание взятых курсов на развитие внутреннего аудита (как основы деятельности внешнего) и переход к Международным стандартам аудита, думаем, способное благотворно повлиять на подъем аудиту в Украине на следующую ступеньку эволюционной лестницы. 

3.   Нормативно-правовое  обеспечение аудита

   За  период развития аудита принято ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности. 

Нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности:  

Закон Украины "О бухгалтерском учёте  и финансовой отчётности в Украине" от 16.07.99 № 996-XIV;

Закон Украины "Об аудиторской деятельности", утверждённый постановлением ВР Украины  от 22.04.93г.;

Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної  етики аудиторів / Аудиторська палата України. Повний текст Національних нормативів аудиту. Затверджено АПУ  № 73 від 18.12.98р. к.: 1999 р.;

Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 1 "Общие  требования к финансовой отчётности";

Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 2 "Баланс";

Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 3 "Отчёт  о финансовых результатах";

Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 4 "Отчёт  о движении денежных средств";

Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 5 "Отчёт  о собственном капитале";

Рекомендації щодо оцінки банками кредитоспроможності та фінансової стабільності позичальника, видані НБУ від 02.06.94р. № 23011/79;

Положение о порядке осуществления анализа  финансового состояния предприятий, подлежащих приватизации, утверждённое приказом МФУ и ФГИУ от 26.01. 2001 г. № 49/121;

Методические  рекомендации по выявлению признаков  неплатёжеспособности предприятия  и признаков действий по сокрытию банкротства, фиктивного банкротства  или доведения до банкротства, утверждённые приказом Минэкономики Украины от 17.01. 2001 г. №10;

      Документальное  оформление аудиторской проверки проводится на основании статей 7,21 Закона Украины "О аудиторской деятельности", национальных нормативов аудита:

• № 6 "Документальное оформление аудиторской проверки"
• №26 "Аудиторское заключение"
• №27 "Другая информация в документах, которая относится к проверки аудитором финансовой отчетности предприятия"
• №28 "Аудиторское заключение специального назначения"
• №29 "Оценка перспективной финансовой информации".

        В соответствии с этими документами  документальное оформление аудита  состоит из двух видов документов: рабочего и итогового.

      Рабочие документы - это записи, в которых  аудитор фиксирует использованные процедуры, тесты, полученную информацию и итоги, вынесенные в результате проведенного аудита. Рабочие документы  являются собственностью аудитора. Они  должны содержать всю информацию, которую аудитор считает важной для правильного выполнения проверки. Данная информация должна подтвердить  заключение аудитора.

      Рабочие документы исполняют следующие  функции:

      -обеспечение  обоснованности аудиторского заключения

      -свидетельство  соответствия проведения аудита  стандартам

      -обоснованность  планирования, контроля качества  проведения аудита

      -проведение  аудита на единых методологических  принципах.

      Рабочая информация должна содержать опись  всех значимых моментов и обстоятельств, с которыми встретился аудитор во время проведения проверки. Она должна быть четкой и понятной, чтобы по ней можно было легко определить объем работы, проверить обоснованность итоговых выводов. Рабочая документация должна составляться во время произведения аудита. Рабочая документация должна соответствовать таким требованиям  про каждый объект проверки:

• использованные методики и тесты
• полученная информация
• заключение.

      Рабочие документы разрабатываются каждым аудиторским предприятием с учетом квалификационной подготовки аудиторов, их принятой организации аудиторского процесса.

      Каждый  рабочий документ должен быть надлежащим образом оформлен:

      1) иметь реквизиты аудиторской  фирмы, номер и дату договора, на основании которого проводится  проверка

      2) иметь реквизиты субъекта, который  проверяется

      3) иметь идентификационный номер  и пронумерованные страницы

      4) быть засвидетельствованным аудитором,  который проводит проверку с  написанием даты аудита.

      Рабочие документы обычно содержат:

      -информацию  о клиенте (юридическую, организационную)

      -копию  юридических первичных и других  документов

      -документацию  о планировании аудита

      -информацию  о проведении тестирования систем  контроля, процедурах проверки на  существенность, аудиторские свидетельства

      -выводы  сторонних аудиторов или экспертов

      -выводы, сделанные аудитором для разных  объектов аудита.

      После окончания проверки рабочие документы  остаются у аудитора, собственностью которого они являются. Аудитор должен обеспечить надежную сохранность рабочих  документов. Рабочие документы могут  быть запрошены у аудитора по решению  следственных органов или суда.

      Итоговые  документы состоят их аудиторского заключения и дополнительной информации, которая передается заказчиком.

      По  результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение и другая информация, которая передается заказчику.

      Аудиторское заключение- это официальный документ, который составляется в установленном  порядке по результатам проведения аудита и содержит суждения оценку аудитора относительно достоверности  отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным  нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности. Аудиторское заключение рассчитано на широкое поле пользователей.

      Аудиторское заключение является завершающим этапом аудита, которое должно отвечать требованиям  Закона Украины "О аудиторской  деятельности" (с.7, 21) и национальным нормативам аудита.

      Аудиторские заключения могут быть следующих  видов:

• безусловно положительные составляются в том случае, когда по мнению аудитора выполнены следующие условия:

      -аудитору  предоставлена вся информация  и пояснения, необходимые для  целей аудита

      -информация  в целом достаточна для отражения  реального состояния субъекта  проверки

      -финансовая  документация составлена на основе  принятой на предприятии системы  бухгалтерского учета, а сама  система удовлетворяет действующие  законодательные и нормативные  требования