Содержание калькулирования и ее роль в управлении производством

     Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный  регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование — более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов [7 с. 105].

     Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

     1. Научно обоснованная  классификация затрат  на производство. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по торговле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания № 1-550/32-2. В издательской деятельности руководствуются инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации РФ от 28 декабря 1993 г. № 259.

     2. Установление объектов  учета затрат, объектов  калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат  являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

     Под объектом  калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

     В добывающих отраслях промышленности при  отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается  на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы − прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования − готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

     Выбор калькуляционной единицы зависит  от особенностей производства и выпускаемой  продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве— тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

     3. Выбор метода распределения  косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

     4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

       5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3].

     6. Выбор метода учета  затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

      Общепринятой  классификации методов учета  затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис.1) [7 с. 106-108].      

     Рис. 1 Классификация методов учета затрат [10]  

     Наибольшее практическое применение нашли попроцессный, попередельный, позаказный, нормативный методы. С точки зрения полноты учитываемых затрат возможно калькулирование полной и неполной (сокращенной) себестоимости [6 с. 47].

     Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях.

     Попроцессный  метод учета затрат применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной, на предприятиях по производству асфальта и др.). Все выше перечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства.

     Несмотря  на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

     В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), – может  применяться метод простого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной  за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

       где

     С – себестоимость единицы продукции, руб.

     З – совокупные затраты за отчетный период, руб.

     Q – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении ( штуки, тонны, метры и т.д.).

     В реальности производств, отвечающим всем трем  выше перечисленным требованиям немного. Например,  на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться, может образовываться разница между количеством произведенной и реализованной продукции. На таких предприятиях расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

     1) рассчитывается производственная  себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных  затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

     2) сумма управленческих  и сбытовых затрат делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

     3) суммируются показатели, рассчитанные  на первых двух этапах (ступенях).

     Такой порядок калькулирования себестоимости  называют методом простой двухступенчатой калькуляции. Формула расчета имеет вид:

     

где

     С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

     З₁ – совокупные  производственные затраты отчетного периода, руб.;

     З₂ – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

     Q₁ – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении;

     Q₂ – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

     Метод простой двухступенчатой калькуляции  позволяет оценить запасы и готовую  продукцию по производственной себестоимости, а также отнести затраты по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

     Если  производственный процесс состоит  из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный  склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В этом случае организуют учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

     

где

     С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

     З_пр1, З_пр2,  З_{пр i}  – совокупные  производственные затраты каждого передела, руб.;

     З_ус  – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

     Q₁, Q₂, Q_i –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

     N_р – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

     Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в  расчете на единицу продукции  целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов – лишь прямые затраты на зарплату и общепроизводственные расходы (называемые вместе добавленными или  конверсионными затратами) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием затрат по стадиям обработки. Формула для расчета единицы продукции примет вид:

     

где 

     С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

     З_м – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.

     З_кон1, З_кон2,  З_{кон i}  – добавленные затраты каждого передела, руб.;

     З_ус  – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

     Q₁, Q₂, Q_i –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

     Q_р – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

     Часто попроцессный метод  рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Действительно, между этими методами существует весьма условное различие.

     Попередельный метод учета затрат используется в тех производствах, где продукт изготавливается на основе физико-химических преобразований исходного сырья в условиях кратковременного технологического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

     Передел – комплекс технологических операций, завершаемых выходом полуфабриката или готовой продукции. Например, металлургическое производство включает следующие переделы: доменное, сталеплавильное, прокатное.