Разработка общего плана и программы аудиторской проверки

    Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

    Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно  относятся к функциям системы  бухгалтерского учета, она включает:

    - контрольную среду, под которой  понимается осведомленность и  действия руководства экономического  субъекта, направленные на установление  и поддержание СВК. Контрольная  среда, влияющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов:

    - стиль и основные принципы  управления данным экономическим  субъектом;

    - организационная структура экономического  субъекта;

    - распределение ответственности  и полномочий;

    - кадровая политика;

    - порядок подготовки бухгалтерской  отчетности для внешних пользователей;

    - порядок осуществления внутреннего  управленческого учета и подготовки  отчетности для внутренних целей;

    - соответствие хозяйственной деятельности  экономического субъекта в целом  требованиям действующего законодательства.

    Процедуры контроля - методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

    - подотчетность одних учетных  работников другим, внутренние проверки  и сверки данных;

    - утверждение документов и осуществление  контроля над документами и  др.;

    В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к  процессу подготовки бухгалтерской  отчетности.

    Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого  риска и риска средств контроля и учетом иной информации позволяет  аудитору определить виды потенциальных  существенных искажений, которые могут  встретиться в бухгалтерской  отчетности; учитывать факторы, которые  влияют на риск появления существенных искажений и разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

    При подготовке к проведению аудита аудитор  принимает во внимание предварительную  оценку риска средств контроля (а  также оценку неотъемлемого риска) для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может  быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного  процесса.

    Средства  внутреннего контроля, имеющие отношение  к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению таких целей, как:

    - осуществление операций по общему  или специальному разрешению  руководства;

    - своевременный учет всех операций  и прочих событий в точных  величинах, на надлежащих счетах  и в должные отчетные периоды  с тем, чтобы сделать возможной  подготовку бухгалтерской отчетности  в соответствии с установленными  принципами подготовки бухгалтерской  отчетности;

    - возможность доступа к активам  и записям только по разрешению  руководства;

    - сопоставление учтенных активов  с активами, имеющимися в наличии,  через разумные промежутки времени  и принятие надлежащих мер  в отношении любых расхождений.

    В процессе получения представления  о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о  структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить  «сквозной тест», другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета.

    Применение  вопросных листов - один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой(описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

    К общим вопросам о СВК организации  можно отнести следующие:

    - существуют ли организационный  план и список сотрудников  отделов;

    - имеются ли описание и четкое  разделение функций каждого сотрудника  в форме инструкции и указаний;

    - знают ли сотрудники об их  существовании;

    - написаны ли инструкции доступным,  понятным языком;

    - существует ли на предприятии  отдел внутренней ревизии;

    - разработан ли план проведения  специальных внутренних проверок;

    - если разработан, то выполняется  ли он;

    - используются ли в бухгалтерском  учете компьютерные программы;

    - если используются, то каково  их описание (производитель, характеристики);

    - диаграммы и описание рабочих  процессов и др.

    Результаты  описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие  и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как  описание СВК требует больших  затрат времени, то при повторяющихся  ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

    Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью  получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

    - размера и сложности субъекта  и его компьютерной системы;

    - соображений, связанных с понятием  существенности;

    - применяемых средств внутреннего  контроля;

    - характера документирования субъектом  конкретных средств внутреннего  контроля и аудиторской оценки  неотъемлемого риска.

    Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное  представление о процедурах (средствах) контроля. При этом аудитору следует  учитывать знание о наличии или  отсутствии процедур контроля, получение  в ходе изучения контрольной среды  и системы бухгалтерского учета. Обычно при разработке общего плана  аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

    В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить  аудиторские процедуры менее  детально и (или) более выборочно, а  также вносить изменения в  суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени  на их осуществление.

    При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации  могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности  и надежности). 
 

Таблица 1

Оценка системы внутреннего контроля

 

    Изучение  и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской  проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для  выяснения мнения руководящего персонала  и работников бухгалтерии; специальные  бланки и проверочные листы; блок-схемы  и графики; перечни замечаний, протоколы  или акты.

    Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  оценки системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  планируют процедуры аудиторской  проверки в зависимости от результатов  такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных  аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано. 
 
 
 
 

2.2 Взаимосвязь между  уровнем существенности  и аудиторским  риском 

    При планировании аудита необходимо учесть факторы, которые могут вызвать  существенные искажения бухгалтерской  отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимается для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, выясняется, какие статьи учета будут изучаться  особенно внимательно и в каких  случаях будет применяться аудиторская  выборка и (или) аналитические процедуры  с тем, чтобы снизить общий  аудиторский риск до приемлемо низкого  уровня.

    При планировании также принимается  во внимание то, что между уровнем  существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

    а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

    б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

    В случае, если по ходу выполнения аудиторской  проверки аудитор принимает решение  об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять  меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим  образом:

    а) снизить, если это возможно, риск средств  контроля, для чего необходимо предусмотреть  выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

    б) снизить, если это возможно, риск необнаружения .

    При этом следует иметь в виду, что  значения внутрихозяйственного риска  остаются постоянными и могут  измениться лишь в случае обнаружения  в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

3. Разработка общего плана и программы аудиторской проверки

3.1 Принципы подготовки общего плана и общей программы аудита 

    Начиная разработку общего плана и программы  аудита, аудиторская организация  должна основываться на предварительных  знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных  аналитических процедур.

    С помощью проведения аналитических  процедур аудиторская организация  должна выявить области, значимые для  аудита. Сложность, объем и сроки  проведения аналитических процедур аудиторской организации следует  варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.