Практическое значение выделения центров ответственности в целях контроля за затратами

Для принятия управленческих решений таких данных недостаточно, поскольку они иллюстрируют первичную (функциональную) структуру затрат предприятия. Для того чтобы получить данные о затратах по центрам ответственности (направлениям бизнеса), необходимо осуществить перегруппировку затрат с использованием установленных процедур их распределения. Вторичными объектами группировки будут виды деятельности и обслуживаемые компанией рынки. Вторичная информация в дальнейшем может быть подвергнута детализации (с применением методов распределения затрат) по конечным объектам учета (конкретным услугам - объектам калькуляции и клиентам). Такое движение информации требует адекватной организации систем аналитического и синтетического управленческого учета.

Так, при разработке системы  аналитического учета центров ответственности  необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.

Код аналитического учета  по функциональным центрам ответственности  содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй - на центр ответственности потребителя услуги; третий - на центр ответственности ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистров бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского) учета и является основой составления внутрифирменной отчетности.

Как известно, в настоящее  время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего Плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов [4] и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III "Затраты на производство". Вторая принадлежит В.Ф. Палию и В.В. Палию и заключается в использовании счетов 20 - 29 - для управленческого учета, 30 - 39 - для финансового учета.

Проиллюстрируем, каким  образом можно организовать синтетический  учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В.Ф. Палием и В.В. Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности.

Первичное отражение  затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 - 32), вторым - субсчет, код места возникновения, третьим - счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым - счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.

В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется  в упрощенном разрезе, необходимом  для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).

Управленческий учет затрат по местам их возникновения  предполагает выполнение процедур, связанных  с определением управленческой и  исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

Далее осуществляется распределение  затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленческий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

- первый - счет синтетического  учета (33);

- второй - субсчет по  кодам рынка;

- третий - аналитический  счет первого порядка по направлениям  бизнеса (продуктам);

- четвертый - аналитический  счет второго порядка, код клиента  по каждому рынку;

- пятый - счет аналитического  учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции.

Управленческий счет функционального центра ответственности (ФЦО) предполагает три уровня:

- первый - балансовый  счет (34);

- второй - субсчет, код  функционального центра ответственности;

- третий - счет аналитического учета, статья затрат.

Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в  управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных  финансовых результатах по центрам  ответственности (Приложение 7). Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

В управленческом учете  фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные). Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета. Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 остатков по сч. 37, 94 и 95. Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода. Рассмотренная методика учета по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: она допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Обособленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.

 

Заключение

Управленческий учет как целостная система функционирует в целях обеспечения всех уровней управления организации достоверной фактической и прогнозной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Использование центров финансовой ответственности в общей структуре организации позволяет разграничить основные функции, полномочия, права и обязанности, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Учет, контроль и анализ по центрам ответственности - часть системы управления организацией, при помощи которой осуществляются измерение, оценка, сопоставление достигнутых результатов с плановыми заданиями по каждому производственному подразделению (центру ответственности). Подразделения в данной ситуации являются самостоятельными единицами бюджетного (планового, хозрасчетного) процесса, руководители отвечают за выполнение бюджетных (плановых) показателей. Вследствие делегирования полномочий от центров ответственности низшего уровня к высшим возможно определить отклонения фактических результатов деятельности подразделений и организации в целом по видам продукции (работ, услуг), местам возникновения затрат и ответственным лицам (подразделениям).

Центры ответственности  могут быть выделены и сгруппированы  по объему полномочий и обязанностей - центры затрат, доходов, продаж, прибыли и инвестиций. Данное деление позволяет определить центры финансовой ответственности с наименьшим объемом полномочий в распределении прибыли - это центры затрат и наибольшими полномочиями - центры инвестиций. В качестве центра инвестиций выступает организация в целом, так как именно в рамках организации могут быть приняты управленческие решения, связанные с инвестиционной деятельностью.

Основой методологии  управления через центры ответственности  является представление о том, что функционирование организации опирается на принцип балансирования (сопоставления) доходов и расходов, места возникновения которых могут быть четко определены с соответствующим закреплением ответственности руководителей за величину доходов и расходов. При этом есть возможность определить долю затрат и доходов каждого подразделения в общих доходах и затратах организации и, таким образом, определить себестоимость продукции (работ, услуг) и результаты деятельности конкретных подразделений.

Используя одну и ту же финансовую технологию, возможно осуществлять управление с помощью центров ответственности и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) с помощью центров затрат.

В зависимости от характера  деятельности подразделений могут  выделяться несколько видов ответственности:

- ответственность за  расходы (затраты);

- ответственность за  доходы (валовой доход);

- ответственность за  прибыль;

- ответственность за  инвестиции.

В соответствии с тем, за какие результаты закрепляется основная ответственность, выделяются следующие виды центров управленческого учета:

- центры затрат - производственные  подразделения, руководители которых  отвечают за величину расходов;

- центры доходов - производственные  подразделения, руководители которых  отвечают за размер доходов;

- центры прибыли - это  обособленные структурные подразделения,  производственные подразделения,  руководители которых несут ответственность  за финансовые результаты;

- центры инвестиций - это обособленные структурные  подразделения или предприятие  в целом, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты и использование прибыли.

В заключение следует  отметить, что по центрам ответственности  нужно учитывать в первую очередь  затраты и результаты, непосредственно  зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. Для некоторых сфер деятельности, например по центрам ответственности, связанным со снабжением и сбытом, она решается сравнительно легко, поскольку можно воспользоваться данными бухгалтерского учета об объемах закупок и продаж и связанных с ними расходах. По другим сферам деятельности, например конструированию, технологическому сопровождению производства продукции, освоению новых изделий, работ, услуг, их рекламе и т.п., понадобится организовать учет затрат и полученных результатов по функциональному признаку. Это для нас новый вид учета, но на западных фирмах он активно пропагандируется и внедряется. Система такого учета обеспечивает выход на общие результаты, итоги затрат и объемы деятельности по предприятию в целом.

Список  использованной литературы

1. Адамов Н.А., Еремин  И.И.Учет по центрам финансовой  ответственности // Финансовая газета. - 2010.

2. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов / М.В.Вахрушина - М.: Финстатинформ, 2009

3. Вахрушина М.А. Что  такое управленческий учет? // Современный  бухучет. - 2010. - № 9. 4. Вахрушина М.А.  Проблемы внедрения управленческого  учета в организациях // Бухгалтер и закон. - 2010.

5. Валебникова Н.В., Василевич  И.П. Современные тенденции управленческого  учета // Бухгалтерский учет. - 2010.

6. Гришина О.В. Управленческий  учет: затраты по обычным видам  деятельности //Аудиторские ведомости. – 2010.

7. Гусева Е.Э. Развитие управленческого учета в современных условиях хозяйствования //Современный бухучет.- 20108. Егорова И.С. Внутренняя отчетность как инструмент контроля центров ответственности // Финансовый вестник. - 2010. - № 10.

9. Ермакова Н.А. Учет  затрат и результатов при методе развитого «директ-костинга» // Современный бухучет.- 2011.

10. Еспергенова Л.Р.  Учет затрат по центрам ответственности  // // Финансовый вестник. - 2010.

11. Керимов В.Э. Бухгалтерский  учет на производственных предприятиях. - М.: Издательский Дом «Дашков и К», 2009.

12. Панчина В.А. Развитие  методологии управленческого учета  // Бухгалтерский учет. - 2010 - № 12.

13. Панчина В.А. Перспективы  и тенденции развития управленческого  учета в России // Все для бухгалтера. - 2010.

14. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2010.

15. Самусенко С.А. Новые  тенденции учета по центрам  ответственности // Экономический  анализ : теория и практика. - 2010.

16. Самусенко С.А. Центры  ответственности как средство контроля затрат // Бухгалтерский учет. - 2010. - № 11.

17. Соловьев Б.А., Алькевич  Л.А., Андросов В.И. Управленческий  учет. - М.: Экономика, 2009.

18. Сысоев Н.И. Отражение затрат  в управленческом учете // Бухгалтерский  учет. - 2010.