Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности

   1.2.2 Формирование затрат на производство

   По  затратам на производство и по учету  готовой продукции элементами учетной  политики являются:

   выбор способа группировки и списания затрат на производство продукции;

• выбор способа учета готовой продукции;
• выбор способа оценки готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства;
• выбор варианта сводного учета затрат на производство;
• определение сроков погашения расходов будущих периодов;
• выбор определения выручки от продажи продукции;
• признание момента реализации по работам долгосрочного характера;
• выбор способов распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
• выбор метода учета затрат на производство и калькулироания себестоимости продукции.

   Основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

   Первая  методика группировки и списания затрат на производство основана па разделении затрет па прямые и косвенные и  исчислении полной производственной себестоимости  продукции.

   Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а косвенные — на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства, и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счета 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и др.

   Вторая  методика группировки и списания затрат на производство предусматривает  разделение затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

   К переменным относят расходы, размер которых изменяется вместе с изменениями  объема производства (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.).

   Условно-переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональна (расходы по эксплуатации оборудования, по внутризаводскому перемещению зов  и др.).

   Постоянные  расходы практически не зависят  от объема производства (расходы на содержание управленческого персонала, хозяйственное обслуживание и др.).

   Прямые  переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23, 29. Косвенные  переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20 и 23. Постоянные расходы в части производственных затрат учитывают на счете 26, а в части коммерческих — на счете 44 «Расходы па продажу». В конце отчетного периода постоянные расходы списывают со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 «Продажи».

   Применение  этой методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:

• на счетах 20, 23, 29,43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные, «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);
• при первом порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При втором же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышает себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
• в сезонных производствах, при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при первом порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.

   К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:

• упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;
• улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;
• улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса.

   Следует иметь в виду, что при использовании  второй методики группировки и списания затрат на производство отечественная система учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции становится близкой к системе «директ-костинг».

   Готовая продукция и товары отгруженные  могут отражаться в учете и  балансе:

• по полной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23, 29);
• по неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и со счета 23 расходы списываются насчет 90);
• по полной нормативной или плановой себестоимости (если в учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29);
• по неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (по прямым статьям расходов, когда используется счет 40 и расходы списываются на счет 90).

   Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в  балансе:

• по нормативной или плановой себестоимости;
• по прямым статьям расходов;
• стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

   При единичном производстве продукции  незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

   Выбор вариантов оценки готовой и отгруженной  продукции и незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости продукции, на выбор методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, на себестоимость произведенной и реализованной продукции, на величину показателей финансового состояния организации.

   Например, при оценке готовой и отгруженной  продукции по прямым статьям расходов и списании общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи» отпадает необходимость  в распределении указанных расходов по различным производствам и  непромышленным хозяйствам и появляется возможность использования системы калькулирования, близкой к системе «директ-костинг».

   При оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов намного упрощается внедрение позаказного  метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства,

   Следует принимать во внимание, что при  данном варианте оценки незавершенного производства все затраты по переработке сырья, материалов, полуфабрикатов, ежемесячно списывают на счет 90 «Продажи» и тем самым относят на себестоимость реализуемой продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при начислении коэффициента текущей платежеспособности — одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

   Вместе  с тем занижение стоимости  незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости  имущества рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества организации за счет уменьшения их величины в активе баланса. Уменьшается также налог на имущество.

   Выбор способа учета формирования расходов на производство формирует значения строк, 214 «Готовая продукция», 213 «Затраты в незавершенном производстве», 470 «Нераспределенная прибыль» и т.д., а так же строк 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы» и, как следствие, строк 140 и 190 «Прибыль до налогообложения» и «Чистая прибыль» отчета о прибылях и убытках.

   1.2.3 Формирование прочих расходов, требующих регламентации в учетной политике

   В настоящее время организации  сами устанавливают сроки погашения  расходов будущих периодов.

   Следует отметить, что в последние годы состав расходов будущих периодов существенно расширен. Помимо традиционно учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходов на подготовку и освоение производства, расходов по ремонту основных средств и т.п.. на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий на срок до одного года, затраты на рекламу и др. В настоящее время счет 97 используется не только при формировании себестоимости продукции, но и для учета текущих затрат.

   Порядок списании расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит, прежде всего, от вида расходов. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные на счете 47, могут списываться равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

   Срок погашения расходов будущих периодов может повлиять на формирование баланса в том случае, если изменение срока погашения данных расходов отодвигает данный срок на дату после составления отчетности.

   Способы распределения косвенных расходов зависят. прежде всего, от их вида. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, например, распределяются между объектами учета и калькулирования чаще всего пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, учтенной по этим объектам, или пропорционально плановым (нормативным) затратам указанных косвенных расходов по объектам. Коммерческие косвенные расходы распределяются по видам продукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.

   Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятий. Так, например, косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета и калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам.

   Выбор того или иного способа распределения  косвенных расходов направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

   Если  организация является многопрофильной  и осуществляет несколько видов  деятельности, то общепроизводственные и общехозяйственные расходы  целесообразно распределять по видам  деятельности пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности.

   Выбор способа распределения косвенных  расходов формирует значение строк, 214 «Готовая продукция», 213 «Затраты в  незавершенном производстве», 470 «Нераспределенная  прибыль» и т.д., а так же строк 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы» и, как следствие, строк 140 и 190 «Прибыль до налогообложения» и «Чистая прибыль» отчета о прибылях и убытках.