Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации хозяйствующего субъекта

При этом разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если величина уставного  капитала, предусмотренная договором  о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются с использованием статей "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

 

4. Реорганизация в форме разделения

 

Под разделением понимается прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным  юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При этой форме реорганизации числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. Никаких записей в связи с  этим в бухучете не производится. Все  расходы по текущей деятельности реорганизуемой фирмы, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов и формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации составляется на дату их государственной регистрации  на основании разделительного баланса  и заключительной бухгалтерской  отчетности реорганизованной фирмы.

В заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия должны найти отражение записи бухгалтерского учета операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации возникших при реорганизации в форме разделения юридических лиц.

 

5. Реорганизация в форме выделения

 

Выделением признается создание одного или нескольких юридических  лиц с передачей ему (им) части  прав и обязанностей реорганизуемого  юридического лица (в соответствии с разделительным балансом) без прекращения последнего (ст. 58 ГК РФ).

При реорганизации в форме выделения  у реорганизуемой фирмы меняется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год для нее  не прерывается, счет учета прибылей и убытков она не закрывает  и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует.

При составлении разделительного  баланса числовые показатели бухгалтерской  отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. В отчете о прибылях и убытках  числовые показатели разделять не нужно.

Возникшая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая фирма должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации.

Уставный капитал новой  фирмы отражается во вступительной  бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации. Методическими указаниями предусмотрены  два варианта формирования уставного  капитала:

1) уставный капитал  реорганизуемой организации не изменяется, а уставный капитал возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал;

2) по решению учредителей  уставный капитал реорганизуемой  фирмы разделяется.

Пунктом 39 Методических указаний установлен порядок отражения  разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного  капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации.

Такой же порядок отражения  разницы применяется и при  составлении баланса реорганизуемой фирмы на дату регистрации новой  организации.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам и платежам во внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемое предприятие может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний до внесения в  Реестр записи о возникших юридических  лицах при реорганизации в  форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью  реорганизуемого предприятия (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в  материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении  вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

 

6. Реорганизация в форме преобразования

 

Преобразование юридического лица состоит в его прекращении  и образовании на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы. К новой организации переходят  права и обязанности реорганизованной фирмы (ст. 58 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого в форме преобразования предприятия на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Вступительная бухгалтерская  отчетность организации, возникшей  в результате преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности этой организации.

При этом в соответствии с решением учредителей о порядке  конвертации (обмена) акций (долей, паев) предприятий, реорганизуемых в форме  преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной  бухгалтерской отчетности возникшего предприятия отражается сформированный уставный капитал.

В случае если в решении  учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации  по сравнению с уставным капиталом  преобразуемого предприятия, в том  числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате преобразования организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.

В случае если в решении  учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей  в результате преобразования организации, то во вступительной бухгалтерской  отчетности этой организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах.

Разница при этом подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Традиционно для современных российских нормативных документов по бухгалтерском учету завершает Методические указания раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Пункт 46 комментируемых Методических указаний устанавливает перечень информации, подлежащей раскрытию, начиная с даты принятия решения о проведении реорганизации.

Далее определяются особенности  формирования и раскрытия в бухгалтерской  отчетности информации при различных  формах реорганизации юридических  лиц, которые были нами рассмотрены  выше.

 

7. Примеры составления бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

ПРИМЕР 1

Участники ООО «Альфа»  и ООО «Омега» в феврале 2010 года приняли решение о слиянии и создании ООО «Гамма». На основании бухгалтерской отчетности 30 марта 2011 года был составлен и утвержден передаточный акт.

За период до госрегистрации ООО «Гамма» между реорганизованными  фирмами были осуществлены следующие  операции. В апреле ООО «Альфа»  реализовало ООО «Омега» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а также понесло расходы, связанные с реорганизацией, в сумме 10 000 руб.

Таблица 1.

Данные балансов ООО  «Альфа», ООО «Омега» и ООО  «Гамма», тыс. руб.

Показатель	ООО «Альфа»	ООО «Омега»	ООО «Гамма»
Внеоборотные активы	3320	3080	6400
Оборотные активы,  в том числе дебиторская задолженность*	3180 118	2100 —	5162 (3180 – 118 + 2100) —
Баланс	6500	5180	11 562
Уставный капитал	4000	3000	8500**
Нераспределенная прибыль	500	1000	—
Долгосрочные обязательства	2000	—	2000
Краткосрочные обязательства,  в том числе кредиторская задолженность*	—	1180 118	1062 (1180 – 118) —
Баланс	6500	5180	11 562
Чистые активы	4500 (6500 – 2000)	4000 (5180 – 1180)	8500 (11 562 – 2000 – 1062)

* Задолженность образовалась  за счет реализации товаров  ООО «Альфа».

** Величина уставного  капитала ООО «Гамма» увеличена за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Омега». Она составила 8 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.). 

Запись в ЕГРЮЛ о  возникновении ООО «Гамма» внесена в мае 2010 года. Уставный капитал созданной организации увеличен за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Гамма». Его величина соответствует сумме чистых активов.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в апреле 2010 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

80 000 руб. - списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

18 000 руб. - начислен НДС с выручки;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации, связанных с реорганизацией;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

10 000 руб. - оплачено за услуги;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

10 000 руб. - отражен убыток от внереализационной операции.

В бухгалтерском учете  ООО «Омега» в апреле 2008 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - оприходованы товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - отражен предъявленный НДС.

 

ПРИМЕР 2

Организация А присоединяется к организации В. Договором о  присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Показатели бухгалтерских  балансов организаций А и В, тыс. руб.

Показатель	Организация А	Организация В	Организация В (после присоединения)
Внеоборотные активы	5000	4000	9000
Оборотные активы	3100	5000	8100
Баланс	8100	9000	17 100
Уставный капитал	5000	4000	10 000
Нераспределенная прибыль	400	—	(600)*
Долгосрочные обязательства	2000	3000	5000
Краткосрочные обязательства	700	2000	2700
Баланс	8100	9000	17 100
Чистые активы	5400 (8100 – 2000 – 700)	4000 (9000 – 3000 – 2000)	9400 (17 100 – 5000 – 2700)