Организация контроля затрат и анализа деятельности организации по данным бухгалтерского управленческого учета

2. Бюджет (прогноз) прибылей и убытков. Основной смысл прогноза прибылей и убытков (доходов и расходов) – показать руководству предприятия эффективность хозяйственной деятельности фирмы в предстоящий период, а проще говоря, удастся ли достигнуть превышения доходов над расходами. Важными задачами являются также установление лимитов расходов, целевые показатели (нормативы) прибыли, анализ и определение резервов, формирование и увеличение прибыли, оптимизация налоговых или иных обязательных выплат в бюджеты различных уровней, расчет перспектив в деле формирования установленных на предприятии фондов.

Бюджет прибылей и убытков (доходов и расходов) до некоторой степени соответствует форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» бухгалтерской отчетности, установленной в России, и показывает структуру доходов и расходов. Но в бюджетировании в отличии от формы № 2 этот бюджет составляется не только для юридического лица в целом, но и для отдельных проектов,  направлений бизнеса или центров финансовой ответственности.

Прогноз прибылей и убытков как правило составляется на весь бюджетный период с обязательной разбивкой на подпериоды, чаще длительностью в один месяц. В ряде случаев, особенно когда для принятия своевременных решений нужна оперативная информация, бюджетный подпериод может составлять одну неделю.

Поскольку бюджет прибылей и убытков отражает структуру себестоимости продукции конкретного направления бизнеса, структурного подразделения или предприятия в целом,   по нему можно судить о рентабельности производства (норме прибыли), массе прибыли и возможности погашения кредита. С его помощью можно рассчитывать точку безубыточности, определять лимиты основных видов затрат и объемы перечисления вышестоящим организациям или доли покрытия общехозяйственных расходов.

3. Бюджет (график) движения денежных средств – это в сущности план операций по расчетному счету и кассе предприятия, отражающий все прогнозируемые поступления и списания денежных средств в результате хозяйственной деятельности фирмы. Многие специалисты сегодня склоняются к тому, что график движения денежных средств является главным документом в системе внутрифирменных бюджетов, поскольку он является тем цементирующим структуру организации всех бюджетов элементом. И действительно, если все доходы и расходы предприятия не увязаны друг с другом по времени (по срокам) и по условиям поступления и использования, то можно считать, что на самом деле процесс бюджетирования на предприятии не поставлен.

Составление графика движения денежных средств призвано обеспечить четкую сбалансированность поступления и использования денежных средств предприятия на предстоящий период.

График движения денежных средств составляется на весь бюджетный период с разбивкой на подпериоды, обеспечивающие постоянный оперативный контроль. Если это возможно, детализация графика движения денежных средств должна составлять один день, поскольку образование отрицательного конечного сальдо нежелательно даже на один день. Конечное сальдо в этом случае – это нечто иное, как остаток денег на расчетном счете (плюс касса) после совершения всех операций за соответствующий период.

В доходной части бюджета движения денежных средств отражаются все поступления денежных средств, в том числе если по договору (договорам) предполагается предоплата или продажа товара (товаров) на условии отсрочки платежа, т.е. неизбежно образуется разрыв между реализацией товара и связанной с ней расходами и притоком соответствующей части денежных средств на счет предприятия. Для контроля за корректным отражением этого разрыва необходимо составить график погашения дебиторской задолженности и постоянно сопоставлять его с графиком погашения кредиторской задолженности перед поставщиками за приобретенное сырье, материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты.

4. Прогнозный баланс – это прогноз соотношения активов и пассивов с учетом предполагаемой деятельности предприятия в следующем периоде. Этот прогноз обычно делается в соответствии со сложившейся (фактической) структурой активов и пассивов организации. Величина, на которую сумма активов предприятия на момент закрытия бюджетного периода будет превышать текущее значение и объем долгосрочных обязательств фирмы, будет являться собственным капиталом организации.

Ценность прогнозного баланса велика. Без этого документа невозможно получить исходную информацию для финансового анализа и оценки инвестиционной привлекательности проекта или предприятия в целом. Без тщательного анализа прогнозного баланса не следует принимать многие управленческие решения, касающиеся распределения прав и обязанностей, а также ответственности  в финансовой сфере между руководителями центров финансовой ответственности или отдельными структурными подразделениями.

Есть и еще один аспект, демонстрирующий важность составления прогнозного баланса. Это учет движения всех видов активов: денежных средств, запасов сырья и готовой продукции, основных средств и нематериальных активов и пр. Так вот, любые изменения этих активов фиксируются прежде всего в прогнозном балансе и этот документ позволяет отследить использование активов на единицу продаваемой продукции.

Все финансовые бюджеты взаимосвязаны друг с другом и имеют ряд корреспондирующих статей. Но различие между прогнозом прибылей и убытков и прогнозным балансом существуют. Одновременное использование прогноза прибылей и убытков и графика движения денежных средств требует определенной состыковки этих двух документов. Первый документ носит скорее абстрактный характер и предназначен для нормирования и распределения затрат с последующим выявлением финансовой эффективности бизнеса (направлений бизнеса), а второй документ отражает фактическое движение денежных средств предприятия (структурного подразделения) вне какой бы то ни было связи с эффективностью их использования. И поэтому одно из назначений прогнозного баланса заключается в том, что он фиксирует расхождения, возникающие между корреспондирующими статьями прогноза прибылей и убытков и графика движения денежных средств.  Например, если в прогнозе прибылей и убытков в январе затраты сырья и материалов отражаются в соответствии с их стоимостью в расчете на запланированный объем продаж и указывается одна сумма «А», а в графике движения денежных средств стоимость того же количества сырья и материалов определяется в соответствии с графиком погашения кредиторской задолженности  и в январе указывается сумма «Б», то в прогнозном балансе приводится величина |А-Б|.

Прогнозный баланс составляет на тот же период, что и другие финансовые бюджеты, и имеет как минимум помесячную разбивку внутри бюджетного периода.

2.3. Гибкие бюджеты как средство контроля за расходами

В современных условиях первоочередной задачей российских предприятий становится повышение контролируемости и аналитичности затрат предприятия можно, использованием принципа гибкого бюджетирования (гибкой сметы) затрат. Гибкий бюджет представляет собой не просто сводку плановых затрат, но также содержит необходимую информацию для быстрого пересчета плановых затрат на фактический объем производства или содержит расчет затрат для нескольких прогнозных уровней производства (подробнее смотрите, например). Разработку гибких смет нужно осуществлять на уровне отдельных участков предприятия, а не по предприятию в целом. Это связано с тем, что составление и анализ таких смет требует разделения затрат на постоянные и переменные, что трудно выполнить корректно в целом по предприятию, так как большая часть затрат, являющихся условно-постоянными относительно  угля, может существенно отличаться по сумме под действием других факторов.

Анализ, позволяющий руководителям предприятия принимать обоснованные управленческие решения и контролировать их выполнение, располагает значительным арсеналом методов и приемов.

Характерные особенности гибкого бюджета следующие:

- наличие формулы гибкого бюджета, называемого иногда формулой соотношения «затраты—объем», представляющей собой совокупность нормативов для каждой статьи затрат и позволяющей определить нормативные затраты для любого (как планового, так и фактического) уровня деловой активности;

- переменные и постоянные затраты даются отдельно, что позволяет анализировать влияние каждой составляющей затрат на формирование себестоимости как единицы продукции, так и всего выпуска на любом возможном уровне деловой активности. При этом очевидно, что по мере перехода на более высокие уровни деловой активности переменные затраты на единицу продукции не изменяются, а на весь выпуск увеличиваются пропорционально росту объема производства. В свою очередь, постоянные затраты применительно к выпуску не изменяются, а на единицу продукции уменьшаются.

Универсальная полная формула гибкого бюджета представляет собой следующее: А постоянных затрат + B переменных затрат на единицу объема деятельности.

Таким образом, на стадии разработки вариантов управленческих решений использование гибкого бюджета позволяет решать такие задачи анализа, как определение точки безубыточности, кромки безопасности (запаса финансовой прочности) и планирование прибыли. В то же время анализ соотношения «затраты—объем продаж—прибыль» на основе гибкого бюджета затруднителен, поскольку предполагает возможность изменения отдельных составляющих формулы гибкого бюджета, и ее использование в качестве базы анализа практически исчерпывается.

Следует обратить внимание на одно принципиальное преимущество использования гибкого бюджетирования в анализе. Как правило, при проведении маржинального анализа возникает проблема разделения смешанных (полупеременных) затрат на постоянную и переменную составляющие, для чего используются соответствующие методы, иногда довольно трудоемкие и не всегда обеспечивающие требуемую точность. Формула гибкого бюджета обеспечивает такое разделение с достаточной точностью.

2.4. Организация учета производственных затрат

Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению износа основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах: дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – прямые затраты по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;

• дебет счета 23 "Вспомогательные производства" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — прямые затраты вспомогательного производства. Если производство является простым, то все затраты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23;

• дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — расходы на обслуживание, организацию структурного подразделения предприятия (цеха, производства, мастерской и т. п.);

• дебет счета 26 "Общехозяйственные резервы" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. — расходы на общее обслуживание и организацию производства и управление предприятием в целом;

• дебет счета 28 "Брак в производстве" и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70 и т. д. — расходы по исправлению брака;

• дебет счета 97 "Резервы будущих периодов" и кредит счетов 51, 60, 76 и т. д. — расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (оплаченные вперед арендная плата, подписка на периодическую печать и др.);

• дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т. д. — расходы, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).

На втором этапе затраты распределяются по назначению после окончания отчетного периода, прежде всего, затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26 расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости).

Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26.

Предприятия могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20.

По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, не комплектованную.

Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 "Основное производство" в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"