Описание способов получения аудиторских доказательств

     При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в  критических точках контроля. При  этом лучшие результаты достигаются  тогда, когда внимание сосредоточивается  на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности  всего производства.

     Чем больше аудитор сосредоточится на отклонениях  в критических точках, тем эффективнее  будет сам контроль и значимее полученные свидетельства.

     Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого  предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и предмет обследования; источники информации, предоставленные специалисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их использования клиентом.

     Предоставленные данные специалиста аудитор оценивает  с точки зрения достоверности, соответствия и совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения  выводов и предложений. Если аудитор  имеет какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и клиентом.

     В процессе ревизии аудитор может получить свидетельства от банков, обслуживающих клиента. Для этого во все известные банки клиента с его разрешения посылаются стандартные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Независимые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие данные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.

     Источником  аудиторских свидетельств являются репрезентации руководства, т.е. обращение  аудиторов к администрации с  просьбой о письменном представлении  им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в  то же время напоминанием администрации  об ее ответственности за состояние  финансовой отчетности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые  данные. Письменная репрезентация дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор  сомневается в достоверности  информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация представляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельствами  из других источников.

     2.3 Система тестов  для получения  информации

     Методы  получения аудиторских доказательств, аудиторские процедуры можно  подразделить на несколько групп (рис. 7).

     Рис. 7 - Процедуры получения аудиторских  доказательств

     Пересчет  документов клиента (арифметическая проверка) – процедура, при которой проверяется точность независимых подсчетов, вычислений и других арифметических действий.

     Данный  тип проверки выполняется чаще всего  выборочно, при этом аудиторы (аудиторские  организации) должны следовать стандарту  аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

     Если  субъект аудита ведет документацию на компьютере, есть возможность проверки расчетов аудитором, используя также  ЭВМ.

     Следующая процедура - экспертная проверка, позволяющая подтвердить подлинность документов. Проверяется подлинность подписей должностных лиц, отсутствие дописок текста, букв, зачеркивание, соответствие составления документов датам отражения в них операций.

     Инспектирование - периодическая проверка на месте аудиторами записей, документов или материальных активов и уместности совершенных операций с целью установления финансового положения предприятия.

     Проверка  соблюдения правил учета  хозяйственных операций – процедура, позволяющая аудиторам (аудиторским фирмам) контролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией.

     Подтверждение - аудиторская организация получает подтверждение в письменной форме от независимой третьей стороны о реальности счетов дебиторской и кредиторской задолженностей, остатков на счетах.

     Запрос  на подтверждение готовится от имени  руководства в виде документа  в адрес независимой стороны  с требованием предоставить необходимую  информацию аудиторской организации. Также при необходимости аудиторская  организация может напрямую связаться  с третьей стороной.

     Если  информация, полученная от третьей  стороны, и информация в учетных  записях расходятся, нужно сделать  дополнительные процедуры для выяснения  причины.

     Наблюдение - это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информации. Например, аудитор может наблюдать за проведением подсчета запасов сотрудниками субъекта или выполнением контрольных процедур, не оставляющих аудиторских следов.

     Прослеживание – аудитор проверяет некоторые первичные документы, правильное отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Позволяет изучить нетипичные ситуации, отраженные в документах клиента.

     Проверка  документов – аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Выбирается определенная запись бухгалтерского учета и отслеживается отражение операции до первичного документа, подтверждающего реальность ее (операции) выполнения. Также изучаются результаты данной операции и влияние ее на конечный финансовый результат.

     Составление альтернативного  баланса – расширенный пересчет документов.

     Данная  процедура используется для получения  доказательств о полноте отражения  и реальности в учете готовой  продукции (выполненных услуг) путем  составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ). Это  позволяет аудиторам выявить  отклонения от нормативного расхода  материалов и выхода продукции и  убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

     По  результатам деятельности предприятия  за квартал, полугодие, год возможно получить сальдовый или оборотный балансы.

     Работа  трудоемкая, но она позволяет проверить  ведение учета в целом.

     Опрос - заключается в поиске информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Опросы включают в себя как официальные письменные опросы, адресованные третьим сторонам, так и неофициальные устные опросы, адресованные лицам внутри субъекта. Ответы по опросам могут предоставить аудитору информацию, не имевшуюся у него ранее, или подтверждающие аудиторские доказательства. При этом оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого.

     Сканирование применяют по конкретному направлению для изучения нетипичных операций в документации аудируемого лица. Например, сканирование кредитовых записей счетов расходов и подтверждение их данными первичных документов.

     Аналитическая проверка - изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. По результатам проверки оцениваются изменения в деятельности клиента, ошибки в финансовой отчетности.

     В процессе проверок осуществляются процедуры  с использованием в зависимости  от преследуемых целей независимых  тестов и тестов на соответствие.

     Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков, а также осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

     Тесты на соответствие применяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

     Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.

     Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется наугад.

     Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

     Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где аудитор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.

     Направленные  тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями. Например, если аудитор желает удостовериться, что выручка от продаж не преуменьшается, то он последовательно начинает проверку с первичных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц, и завершает проверкой счетов "Товары" и "Реализация товаров".

     Сквозные  тесты - это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

     Большое значение для получения аудиторских  свидетельств имеет выборочное обследование, удешевляющее аудит. Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятностей.

     Наиболее  распространенным приемом получения  свидетельств является аналитическая проверка.

     Аналитическая проверка будет более эффективна при ежегодном сборе сведений о клиенте, когда записи клиента  собираются в файлах компьютера и разрабатывается программное обеспечение аудиторского контроля.

     Аналитические процедуры – это оценка и анализ полученной информации, исследование показателей (экономических и финансовых) аудируемого лица, чтобы выявить искажения, их причины в бухгалтерском учете хозяйственных операций.

     Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего этапа аудиторской проверки, что повышает ее качество и сокращает  трудозатраты. Их можно сочетать с  другими процедурами на этапе  исследования.

     Основные  разновидности аналитических процедур показаны на рис. 8.

     Рис. 8 - Основные виды аналитических процедур

     Важным  приемом получения аудиторских  свидетельств является присутствие аудитора при инвентаризации, в результате чего он выявляет наличие, принадлежность и правильность оценки ценностей. Для этого также используются регистры учета запасов, система бухгалтерского учета, результаты предыдущих инвентаризаций. При этом аудитор должен убедиться в доброкачественности проводимых инвентаризаций и правильности отражения результатов в бухгалтерском учете.

     Обычно  руководство субъекта устанавливает  процедуры, в соответствии с которыми, по крайней мере один раз в год, производится инвентаризация запасов, служащая основанием для подготовки финансовой отчетности или удостоверяющая надежность системы непрерывного учета запасов.

     В случае, если запасы существенны для финансовой отчетности, согласно МСА 501 «Аудиторское доказательство – дополнительные вопросы, касающиеся конкретных статей» аудитор должен получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства относительно их наличия и состояния, присутствуя, если это практически осуществимо, при их инвентаризации. Такое присутствие позволит аудитору провести инспектирование запасов и наблюдение за выполнением установленных руководством субъекта процедур отражения и контролирования результатов подсчета, а также получить доказательства, подтверждающие надежность процедур, установленных руководством субъекта.

     Если  в силу непредвиденных обстоятельств присутствие при инвентаризации запасов на запланированную дату не представляется возможным, аудитор должен выполнить процедуры подсчета или провести наблюдение за отдельными процедурами подсчета в какой-либо другой день.

     В ходе планирования присутствия при  инвентаризации запасов или выполнения альтернативных процедур аудитор рассматривает  данные, представленные на рис. 9.