Оценка уровня существенности в аудите малых предприятий: методические подходы

Статья: оценка уровня существенности в аудите малых предприятий: методические подходы (филобокова л.ю.) ("аудиторские ведомости", 2010, n 2)

"Аудиторские ведомости", 2010, N 2

ОЦЕНКА УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ

МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ: МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

Обоснованы индикаторы и методика их оценки при расчете уровня существенности аудируемой финансовой отчетности малых предприятий. Методика учитывает отличительные признаки системы "малое предпринимательство".

Концепция существенности принята как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность (дословный перевод английского термина materiality) является одной из базовых категорий аудита и имеет не только теоретическую, но и прикладную значимость. От определенного аудитором уровня существенности зависят величина аудиторского риска и формат выдаваемого аудиторского заключения. В конечном счете от данного показателя зависят обоснованность решений, принимаемых пользователями финансовой отчетности, подвергшейся аудиторским экспертизам.

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента, а уровень существенности - предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе обоснованные управленческие решения.

Установить четкие и однозначные критерии существенности достаточно сложно. В международной аудиторской практике порядок определения уровня существенности регулируется международным стандартом аудиторской деятельности "Существенность в аудите" (ISA 320 "Audit Materiality"), а в России - Национальным аудиторским стандартом "Существенность и аудиторский риск", который был принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г.

В ISA 320 существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный либо неправильный факт. Исходя из данного определения только пользователь финансовой отчетности вправе определить уровень существенности представленной в ней информации. Однако при этом необходимо учитывать, что пользователей достаточно много и у каждого свой конкретный к ней интерес - потенциальные возможности аудируемого лица сохранять свою финансовую устойчивость или потенциальные возможности обеспечивать желаемый уровень доходности на вложения в собственный капитал и т.д. Смысл уровня существенности в российском Национальном стандарте аналогичен международным понятиям, под ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Понятие существенности важно еще и в силу того, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность данных финансовой отчетности вплоть до последнего рубля.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение фактов в финансовой отчетности может быть несущественно, но тем не менее дать основание для их раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применять в практической деятельности и попытки установить единый согласованный стандарт бесплодны.

Аудит не может быть представлен как простая совокупность формирующих его элементов и классифицируется как сложная дифференцированная система, основанная на соответствующей концепции и принципах.

Системный подход является общеметодологическим принципом и используется в различных отраслях науки и деятельности человека, а применительно к аудиту соблюдение его основных признаков, на наш взгляд, означает следующее:

- аудируемый хозяйствующий субъект - это сложная социально-экономическая система, встроенная в иерархию систем разного уровня, при наличии соответствующих прямых и обратных причинно-следственных взаимосвязей, подлежащих качественно-количественной оценке в процессе аудита для целей выработки независимого суждения об устойчивости и безопасности информации, представленной в финансовой отчетности;

- формирование доказательной базы требует идентификации подсистем, оказывающих основное воздействие как на развитие системы, так и на ее устойчивость;

- качество аудита может быть обеспечено только неформализованными методами сбора и оценки информации, используемой для выражения в аудиторском заключении независимого суждения.

В этой системе достаточно актуальной является категория существенности (материальности) не только в ее концептуальной логике, но и в прикладном аспекте. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" обязывает аудиторские организации и индивидуальных аудиторов оценивать существенность в ее взаимосвязи с аудиторским риском. Уровень существенности, аудиторский риск, аудиторская выборка и качество аудита как основополагающая категория, формирующая степень конкурентоспособности и рыночной устойчивости аудиторской структуры, взаимозависимы (см. рисунок).

Взаимосвязь основных категорий аудита с качеством аудита

------------------¬

¦ Качество аудита ¦

L--------T---------

\¦/

---------------------------------------------------------¬

--------+------¬ ----------------------¬ ------------+--------¬

¦Существенность+------->¦ Аудиторский риск +----->¦ Аудиторская выборка¦

¦ ¦<-------+ ¦<-----+ ¦

L-------T------- L---------------------- L-----------T---------

L--------------------------T------------------------------

\¦/

----------------------¬

¦Аудиторские процедуры¦

¦ (объем аудита) ¦

L----------T-----------

\¦/

----------------------------¬

¦ Аудиторские доказательства¦

¦ (результаты аудита) ¦

L------------T---------------

\¦/

----------------------------¬

¦Мнение аудитора, выраженное¦

¦ в аудиторском заключении: ¦

¦ немодифицированное, ¦

¦ модифицированное ¦

L----------------------------

Как представляется, подходы к оценке уровня существенности необходимо дифференцировать с учетом в том числе следующих отличительных признаков аудируемого лица:

- масштабы бизнеса;

- отраслевая сегментация;

- участие в реализации проектов разного уровня (например, в соглашении о разделе продукции);

- привлечение средств целевого финансирования;

- несовершенство нормативной и методической учетной базы по отдельным хозяйственным операциям (например, учет НДС при комбинированном способе реализации договоров по долевому строительству квартир);

- финансовая политика в области формирования и использования прибыли;

- структура активов и капитала.

С принятием Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 27.12.2009) значительно возросло число юридических лиц, имеющих статус малого (или микро-) предприятия. Основной клиентский портфель аудиторской структуры (аудиторская фирма или индивидуальный предприниматель - аудитор) в подавляющей своей части представлен именно субъектами малого предпринимательства, выступающими в данном случае объектами аудиторских экспертиз.

Для малого предпринимательства характерны особенности, отличающие его от крупного и среднего предпринимательства. Эти признаки необходимо учитывать в управлении финансами, при формировании стратегии и тактики финансового менеджмента. Не умаляя роль факторов, формирующих совокупный потенциал, обеспечивающих воспроизводственный режим функционирования экономических систем, необходимо отметить, что важнейшим производственным ресурсом в системе малого предпринимательства выступает оборотный капитал, доля которого в совокупных активах достигает 85%. Также для малых предприятий характерна высокая степень зависимости от внешних источников финансирования.

Представляется, что в таких условиях традиционная методика оценки уровня существенности при аудите финансовой отчетности малых предприятий не обеспечивает решения возложенной на нее смысловой нагрузки и необходимы нетрадиционные подходы, учитывающие факт доминирования оборотного капитала в совокупных активах.

Для оценки уровня существенности при аудите малых предприятий применена следующая система локальных индикаторов (табл. 1).

Таблица 1

Локальные индикаторы и их весовые значения, рекомендуемые

для оценки уровня существенности в процессе аудита

финансовой отчетности малых предприятий

-------------------------------------------------------------T------------¬

¦ Локальные индикаторы ¦ Весовые ¦

¦ ¦ значения ¦

+------------------------------------------------------------+------------+

¦Стоимость оборотного капитала на конец года, тыс. руб. ¦ 0,25 - 0,30¦

+------------------------------------------------------------+------------+

¦Общая величина доходов малого предприятия за финансовый год,¦ 0,10 ¦

¦тыс. руб. ¦ ¦

+------------------------------------------------------------+------------+

¦Общая величина расходов малого предприятия за финансовый ¦ 0,20 ¦

¦год, тыс. руб. ¦ ¦

+------------------------------------------------------------+------------+

¦Величина заемного и привлеченного капитала на конец года, ¦ 0,35 - 0,40¦

¦тыс. руб. ¦ ¦

+------------------------------------------------------------+------------+

¦Стоимость основных средств и прочих внеоборотных активов на ¦ 0 - 0,10 ¦

¦конец года, тыс. руб. ¦ ¦

L------------------------------------------------------------+-------------

Как видно из табл. 1, максимальное весовое значение имеет величина заемного и привлеченного капитала, что обусловлено высокой степенью зависимости малых предприятий от внешних источников, средства которых в основном направляются на финансирование текущей хозяйственной деятельности (в оборотные средства). Весовые значения дифференцированы в зависимости от удельного веса локального индикатора в валюте баланса на конец года аудируемой финансовой отчетности (табл. 2).

Таблица 2

Дифференциация весовых значений локальных индикаторов

в зависимости от их удельного веса в валюте баланса

по состоянию на конец года

-------------------------------------T-----------------T------------------¬

¦ Локальные индикаторы ¦ Весовое значение¦ Весовое значение ¦

¦ ¦при удельном весе¦ при удельном весе¦

¦ ¦ индикатора в ¦ индикатора в ¦

¦ ¦ валюте баланса ¦ валюте баланса ¦

¦ ¦ менее 55% ¦ более 55% ¦

+------------------------------------+-----------------+------------------+

¦Стоимость оборотного капитала на ¦ 0,25 ¦ 0,30 ¦

¦конец года, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+------------------------------------+-----------------+------------------+

¦Величина заемного и привлеченного ¦ 0,35 ¦ 0,40 ¦

¦капитала на конец года, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+------------------------------------+-----------------+------------------+

¦Стоимость основных средств и прочих ¦ 0 ¦ 0,10 ¦

¦внеоборотных активов на конец года, ¦ ¦ ¦

¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦

L------------------------------------+-----------------+-------------------

С ростом удельного веса локального индикатора, применяемого в оценке, возрастает и его весовое значение при расчете уровня существенности.

Интегрированный уровень существенности определяется по формулам 1 или 2:

YS = (0,25 x О + 0,1 x ОВ + 0,2 x ОР + 0,35 x ЗК + 0,10 x ВА) / (5 x

1

x 100), (1)

YS = (0,3 x О + 0,1 x ОВ + 0,2 x ОР + 0,4 x ЗК) / (4 x 100), (2)

2

где YS - уровень существенности;

1, 2

О - стоимость оборотного капитала на конец года;

ОВ - общая величина доходов от всех видов деятельности за год;

ОР - общая величина расходов от всех видов деятельности за год;

ЗК - величина заемного капитала на конец года;

ВА - стоимость основных средств и прочих внеоборотных активов на конец года.

Различия в алгоритме расчета интегрированного уровня существенности обусловлены изменениями в пропорциях между собственным и заемным капиталом (финансовые ресурсы, отражаемые в пассиве баланса), оборотными и внеоборотными активами (направления инвестирования финансовых ресурсов в хозяйственные средства, отражаемые в активе баланса). При любом соотношении удельных весов данных индикаторов общее весовое значение всех индикаторов, используемых при расчете уровня существенности, будет составлять 1, или 100%.

Рассмотрим конкретный пример расчета уровня существенности в процессе аудита финансовой отчетности малого предприятия для целей последующего сравнительного анализа полученных результатов (табл. 3, цифры условные).

Таблица 3

Исходные данные для расчета уровня существенности

в процессе аудита малого предприятия

-----------------------------------------------T--------T-----------------¬

¦ Показатель ¦Значение¦ Удельный вес ¦

¦ ¦ ¦ показателя в ¦

¦ ¦ ¦валюте баланса, %¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Стоимость оборотного капитала на конец года, ¦ 113 200¦ 83,5 ¦

¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Общая величина доходов малого предприятия за ¦ 285 422¦ ¦

¦финансовый год, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Общая величина расходов малого предприятия за ¦ 231 192¦ ¦

¦финансовый год, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Величина заемного и привлеченного капитала на ¦ 98 965¦ 73,0 ¦

¦конец года, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Стоимость основных средств и прочих ¦ 22 369¦ 16,5 ¦

¦внеоборотных активов на конец года, тыс. руб. ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------+--------+-----------------+

¦Валюта баланса на конец года, тыс. руб. ¦ 135 569¦ 100 ¦

L----------------------------------------------+--------+------------------

Подставив исходные данные в формулы 1 и 2, получим значения YS и YS .

1 2

YS = (0,25 x 113 200 + 0,10 x 285 422 + 0,20 x 231 192 + 0,35 x

1

98 965 + 0,10 x 22 369) / (5 x 100) = 280 тыс. руб.

Уровень существенности YS в валюте баланса составляет 0,21% (280 /

1

135 569 x 100%).

YS = (0,3 x 113 200 + 0,1 x 285 422 + 0,2 x 231 192 + 0,4 x 98 965) /

2

(4 x 100) = 371 тыс. руб.

Уровень существенности YS в валюте баланса составляет 0,27% (371 / 135