Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

     Для составления нормативных калькуляций  организация должна иметь соответствующую  нормативную базу – нормативные  документы технической подготовки производства, нормативы расхода  производственных ресурсов, вспомогательную  нормативную документацию.

     К нормативным документам технической  подготовки производства относятся: спецификация наборов и узлов, показывающие, из каких деталей и узлов состоят  машинокомплекты и изделия и в какой последовательности осуществляется процесс узлования; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей и т.д. Указанные нормативные документы разрабатываются в основном техническими службами.

     Нормативы расходов производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использования  живого труда, предметов труда и  средств труда.

     Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции  или работы, нормы выработки продукции  в единицу времени, расценки для  сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета  рабочего времени работников, нормативы  численности ИТР и служащих и  др.

     По  предметам труда разрабатываются  нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы  продукции (работ, услуг).

     По  средствам труда разрабатываются нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 м2 производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков и др.

       Нормы и нормативы использования  производственных ресурсов разрабатываются  совместно работниками технических  служб, планового отдела и бухгалтерии.  При разработке этих норм:

     - либо используют данного предыдущего  периода,

     - либо заново разрабатывают технически  обоснованные нормы.  

     В первом случае, по существу, нормы и  нормативы не разрабатываются, а  используются фактически сложившиеся  в организации нормы расхода  производственных ресурсов со всеми  потерями и недостачами.

     Разработка  технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, использования  новейших достижений науки и техники.

     При планировании общепроизводственных и  общехозяйственных расходов целесообразно  использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в  виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент  должен исчисляться отдельно для  переменных и для постоянных затрат.

     Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов исчисляют делением планируемых  переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество машино-часов, нормочасов трудозатрат или другое планируемое количественное выражение определенной базы.

     Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяют отношением их планируемой  величины к планируемому количественному  выражению определенной базы. 

3. Основные  принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

 

-  Предварительное  составление нормативной калькуляции  себестоимости по каждому изделию  на основе действующих на предприятии  норм и смет.

     Данный  принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия  нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для  разнообразных нужд управления: определения  нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

- Ведение  в течение месяца учета изменений  действующих норм для корректировки  нормативной себестоимости, определения  влияния этих изменений на  себестоимость продукции и эффективности  мероприятий, послуживших причиной  изменений норм. 

- Учет  фактических затрат в течение  месяца с подразделением их  на расходы по нормам и отклонения  от норм. 

- Установление  и анализ причин, а также условий  появления отклонений от норм  по местам их возникновения. 

- Определение  фактической себестоимости выпущенной  продукции как суммы нормативной  себестоимости, отклонений от  норм и изменений норм.

     Соблюдение  такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет  получить достоверную информацию о  затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. 

     Возможны  модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

     Выше  речь шла об организации полного  учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее  трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная  калькуляция составляется только по ним.

     Другие  упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих  положениях:

1. остатки  незавершенного производства при  изменении норм не пересчитывают,  а все изменения норм и отклонения  от них относят на себестоимость  готовой продукции;

2. при  незначительности изменений норм  в течение отчетного периода  их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями  от норм.

     Подобные  упрощения существенно снижают  эффективность нормативного метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят  в неверном учете отклонений фактических  затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения  причин и виновников, существенны  суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

     В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский , исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

     Требуют серьезной доработки и применяемые  предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, применяемые  базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных  подразделений, но и для основных цехов предприятия Нормативные  базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных  подразделений чаще всего отсутствует  вовсе.

Согласно  сложившимся в нашей стране еще  в 30—40-х годах представлениям, под  нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции. 

4. Преимущества  и недостатки системы  нормативного калькулирования.

 

     Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение её достоинств и недостатков.  

Достоинства нормативного калькулирования:  

1)     Нормативы дают возможность составления  детальных бюджетов. Без системы  нормативов практически невозможно  добиться согласованного движения  всех ресурсов в процессе производственной  деятельности организации. 

2)     Без нормативов невозможно проведение  детализированного анализа. Калькулирование по нормативным затратам позволяет рассчитать отклонения фактических показателей от плановых и таким образов определить проблемные области, требующие со стороны руководства особого внимания.

3)     Система нормативов помогает  сформировать экономическую осведомленность  сотрудников. Нормативы в виде  технологических карт, нормативных  спецификаций, бюджетов помогают  сотрудникам сформировать общее  представление о затратах, связанных  с выпуском продукции. 

4)     Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших методов работы. Разработка нормативов использования различных ресурсов стимулирует руководство и сотрудников, вовлеченных в этот процесс к поиску более эффективных способов использования ресурсов.

     Вместе  с отмеченными выше достоинствами  калькулирования по нормативным затратам в его использовании встречается и ряд недостатков:  

1)     Разработка приемлемых нормативов  эффективности работы. Если руководство  организации решило руководствоваться  реальными нормативами, предстоит  решить, какой уровень (более или  менее жесткий) будет приемлемым  для данной организации. Слишком  жесткие нормативы негативно  отражаются на производственных  отношениях, поскольку могут рассматриваться  рабочими как невыполнимые.

2)     Невозможность применения в случае  неоднородности выпускаемой продукции.  Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность стандартных операций, а продукция относительно однородна.

3)     Сложность учета в нормативах  влияния инфляции. Большой проблемой  является разработка нормативов  в периоды экономической нестабильности  и высокой инфляции. Но даже  если общий темп инфляции низок,  она может очень по-разному  влиять на различные составляющие  доходов и затрат организации. 

4)     Система нормативного калькулирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых затрат.

     Но  несмотря на все указанные сложности  и недостатки, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования. 

5. Система «стандарт - кост», как продолжение нормативного метода учета затрат.

 

     Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был  один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г.Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

     Первые  упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге    Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время как сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности.