Нематериальные активы

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 14/2007 рассматриваемое Положение  не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

б) не законченных  и не оформленных в установленном  законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ;

в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

г) финансовых вложений.

Для бухгалтерского учета  нематериальные активы отражаются на счете 04 «Нематериальные активы».

Счет 04 «Нематериальные  активы» предназначен для обобщения  информации о наличии и движении нематериальных активов организации.

В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимаются  к учету на счете 04 «Нематериальные  активы» по их первоначальной стоимости, на чем мы остановимся в следующей  части нашей работы. По отношению  к балансу счет 04 «Нематериальные  активы» является активным.

Сальдо по дебету - отражает первоначальную стоимость  нематериальных активов, по которой  они принимаются к бухгалтерскому учету. Оборот по дебету - поступление  нематериальных активов. Оборот по кредиту - выбытие нематериальных активов.

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация  учитывается без использования  счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных  отчислений списываются непосредственно  в кредит счета 04 «Нематериальные  активы».

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы»  ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность  получения данных о наличии и  движении нематериальных активов, необходимых  для составления бухгалтерской  отчетности.

2. Оценка нематериальных  активов

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение  стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение  в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете применяются  два вида оценки нематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости  и последующая оценка нематериальных активов.

2.1 Первоначальная оценка  нематериальных активов

Первоначальная оценка нематериальных активов, как самостоятельный  вид оценки особо выделен в  ПБУ 14/2007. Было бы неверно утверждать, что до утверждения ПБУ 14/2007 такой  способ оценки в бухгалтерском учете  не применялся. Однако ПБУ 14/2007 предусматривает, что нематериальный актив принимается  к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (выделение мое - авт.).

Пунктом 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериального  актива признается сумма, исчисленная  в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме  или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для  использования актива в запланированных  целях.

При этом ПБУ14/2007, по сравнению  с ПБУ 14/2000, содержит в своих пунктах 8 и 9 расширенный перечень расходов, которые формируют первоначальную стоимость нематериального актива, а также условия формирования стоимости нематериального актива.

Расходами на приобретение нематериального актива в соответствии с ПБУ 14/2007 являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Также, по сравнению  с ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не могут формировать  первоначальную стоимость нематериального  актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

- расходы по полученным займам и кредитам на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

ПБУ 14/2007 специально предусматривает  возможные ситуации по формированию (определению) стоимости нематериального  актива:

1. В случае приватизации  государственного и муниципального  имущества способом преобразования  унитарного предприятия в открытое  акционерное общество.

2. В случае получения  организацией нематериального актива  по договору дарения.

3. В случае приобретения  нематериального актива по договору, предусматривающему исполнение  обязательств (оплату) не денежными  средствами.

В случае приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество фактическая (первоначальная) стоимость нематериального  актива определяется в порядке, предусмотренном  для реорганизации организаций  в форме преобразования.

В случае получения  организацией нематериального актива по договору дарения фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, определяется исходя из его текущей  рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При  этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая  могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения  текущей рыночной стоимости. Текущая  рыночная стоимость нематериального  актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Нематериальные активы, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, оприходуются по рыночной стоимости  на дату принятия к бухгалтерскому учету. Это отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»  и кредиту счета 98 «Доходы будущих  периодов», а затем - по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту  счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

В случае приобретения нематериального актива по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами фактическая (первоначальная) стоимость нематериального  актива, определяется исходя из стоимости  активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость же активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  активов. В том случае, если установить стоимость активов, переданных или  подлежащих передаче организацией по таким договорам, не представляется возможным, то стоимость нематериального  актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные нематериальные активы.

2.2 Последующая оценка  нематериальных активов

ПБУ 14/2007 содержит важную новеллу - механизм переоценки и проверки на обесценивание нематериальных активов. В ПБУ 14/2000 такой механизм отсутствовал. Проверка на обесценивание предусматривалась  только для финансовых вложений и  только при наличии признаков  устойчивого снижения их стоимости (пункт 38 ПБУ 19/02).

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что коммерческая организация может  не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов  по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного  рынка указанных нематериальных активов.

Из этого следует, что переоценка нематериальных активов  носит исключительно добровольный характер и зависит от волеизъявления коммерческой организации. Вместе с  тем, данный пункт содержит следующие  ограничения. Во-первых, такая переоценка возможна только на начало года, и, во-вторых, по «однородным группам» активов. Причем текущая рыночная стоимость, являющаяся базой для переоценки, должна определяться «исключительно по данным активного  рынка данных нематериальных активов». Необходимо также отметить, что в  случае, если организация примет решение  произвести переоценку нематериальных активов, то в последующем такую  переоценку необходимо будет проводить  регулярно, с тем, чтобы стоимость, по которой объекты отражают в  бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей  рыночной стоимости.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки принимаются  при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в  данные баланса предыдущего отчетного  года, а раскрывают в пояснительной  записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Несмотря на то, что  раздел ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов» прямо не содержит порядок  и правила такой переоценки, рыночную стоимость нематериальных активов, возможно, определить исходя из документов, полученных:

- от изготовителя - на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;

- в органах государственной статистики, торговых инспекциях, средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;

- на основе данных заключения оценщика.

В случае, если переоценка производится оценщиками, то, с ними необходимо заключить договор в  письменном виде. А по окончании  экспертизы необходимо на основании  отчета оценщика составить Акт выполненных  работ.

Переоценку нематериальных активов проводится путем пересчета  фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты  переоценивались ранее) и суммы  амортизации, начисленной за время  использования активов.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2007 г. их балансовая стоимость составляет 1.000. 000,00 руб., начисленная амортизация (А) - 380. 000,00 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2008 г. рыночная стоимость активов будет составлять 1.200. 000,00 руб.

Корректируем сумму  амортизации, накопленной к моменту  переоценки. Для этого рассчитываем коэффициент (К):

К = ВС: ПС,

где

ВС - восстановительная  стоимость нематериального актива;

ПС - первоначальная стоимость  объекта нематериального актива до переоценки.

Коэффициент составит 1,2 (1.200. 000,00: 1.000. 000,00).

Сумма скорректированной  амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента:

Акор. = (А x К) - А.

Акор. = (380. 000,00 x 1,2) - 380. 000,00 = 76. 000,00 руб.

Таким образом, начисленную  амортизацию следует увеличить  на 76. 000,00 руб.

В случае, если переоценка осуществляется самой организацией, то необходимо приказом по организации  создать оценочную комиссию. Результаты переоценки оформляются Актом о  результатах переоценки нематериальных активов, составленным в произвольной форме. При этом в Акте в обязательном порядке необходимо указать: